Mandantenrundschreiben 12/2005

 

1 Nutzung der auslaufenden Eigenheimzulage

2 Nutzung der aktuell günstigen Lage bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

3 Mögliche Verfassungswidrigkeit von Steuergesetzen

4 Steuerminderung durch Spenden

5 Steuerermäßigung bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen oder Dienstleistungen

6 Kindergeld: Zu hohe Einkünfte des Kindes

7 Frist für die Altersvorsorgezulage 2003

8 Rechengrößen der Sozialversicherung für 2006

9 Sachbezugswerte für 2006

10 Maschinelles Melde- und Beitragsverfahren ab 2006

11 Bilanzpolitische Hinweise zum Jahreswechsel

12 Sonstige Gestaltungen aus steuerlichen Gründen

13 Sicherstellung einer Verlustverrechnung bei Kommanditisten

14 Optimierung der Gewerbesteueranrechnung

15 Abgabefrist für die Antragsveranlagung zur Einkommensteuer für 2003

16 Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerminderung noch für das Jahr 2005

17 Nutzung des Sparer-Freibetrages und Gestaltungen mit Stückzinsen

18 Kündigung des DBA-Brasilien: Zukünftig keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer mehr

19 Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von "Spekulationsgewinnen"

20 Hinweise zur Besteuerung von Anlagefonds

21 Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerminderung noch für das Jahr 2005

22 Aktuelle Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel

23 Neues aus der Gesetzgebung: Initiativen zur vereinfachten Gesellschaftsgründung

24 Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel

25 Wichtige Rechtsentwicklungen für GmbH und Gesellschafter aus dem Jahr 2005

26 Checkliste: Wichtige Rechtsentwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung aus dem Jahr 2005

27 Wichtige Steuertermine 2006

28 Hinweise zu Abgabe- und Zahlungsterminen

 

1 Nutzung der auslaufenden Eigenheimzulage

Erneut werden Pläne bekannt, dass die steuerliche Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums durch die Eigenheimzulage aufgegeben werden soll und zwar wahrscheinlich bereits ab dem 1.1.2006. Aktuell kann davon ausgegangen werden, dass die nach dem geltenden Eigenheimzulagengesetz von einer bis zum 31.12.2005 möglichen Förderung erfassten Sachverhalte hiervon unberührt bleiben und deren Förderung fortgeführt wird.

Aus diesem Grunde sollten folgende Aspekte geprüft werden:

  • Soweit ein Immobilienerwerb ansteht, ist zu erwägen, ob ein Vorziehen noch in das Jahr 2005 möglich ist. Durch einen bis zum 31.12.2005 gestellten Bauantrag oder einen Kaufvertrag bis zu diesem Tage kann nach dem jetzigen Stand unter den sonstigen Voraussetzungen die derzeitige Förderung gesichert werden.
  • Möglichkeiten zur Nutzung der noch bestehenden Eigenheimzulage ergeben sich auch dann, wenn das von Kindern bewohnte Haus im Eigentum der Eltern steht. Erwerben nun die Kinder das Haus entgeltlich, so können diese - unter den sonstigen Voraussetzungen (z.B. noch kein Objektverbrauch) - Eigenheimzulage beantragen. Insoweit sind allerdings nach der Rechtsprechung besondere Restriktionen zu beachten (Hinweis auf das Mandanten-Rundschreiben 2/2005), so dass steuerlicher Rat eingeholt werden sollte.

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2 Nutzung der aktuell günstigen Lage bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

a) Drohende Steuerverschärfungen

Bereits mehrfach wurde darauf hingewiesen, dass die Belastungssituation der Erbschaft- und Schenkungsteuer derzeit noch vergleichsweise günstig ist. Jedoch wird immer wieder von Seiten des Gesetzgebers der Versuch unternommen, punktuell die maßgeblichen Bewertungen der einzelnen Vermögensarten "anzugleichen", was im Ergebnis bedeutet, dass einzelne Vorteile entfallen. Auch steht nach wie vor das Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur eventuellen Verfassungswidrigkeit der vergleichsweise hohen Begünstigung des Betriebsvermögens aus.

Wann Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen kommen werden und wie diese genau aussehen, ist derzeit nicht sicher. Für Teilbereiche ist mit deutlich steigenden Belastungen zu rechnen. In bestimmten Vermögenssituationen dürften sich aber auch Entlastungen ergeben. Dies gibt Anlass zu prüfen, ob anstehende Vermögensübertragungen auf die nächste Familiengeneration vorgezogen werden sollten, um die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen zu sichern.

b) Übertragung von Immobilien

Nach derzeitigem Recht werden Immobilien bei der Berechnung der Schenkungsteuer in einem pauschalierten Verfahren bewertet und dabei regelmäßig deutlich unter dem Verkehrswert angesetzt. Fraglich erscheint, ob die vergleichsweise günstige Behandlung größerer Immobilienvermögen in Zukunft weiterhin gelten wird. Bei kleineren Immobilienvermögen ist dagegen nach derzeitigem Stand nicht mit wesentlichen Verschärfungen zu rechnen.

c) Übertragung von Betriebsvermögen

Auf die aktuell günstige Bewertung von Betriebsvermögen und die vergleichsweise günstige Besteuerung - Freibetrag, Bewertungsabschlag und günstige Steuerklasse - wurde bereits verschiedentlich hingewiesen. Diese Rechtslage gilt derzeit noch und es sollte sorgfältig geprüft werden, ob anstehende Unternehmensnachfolgen möglicherweise noch kurzfristig realisiert werden sollen, wobei auch die Behaltefristen zu berücksichtigen wären.

Andererseits wurde im Frühsommer dieses Jahres das Gesetz zur Sicherung der Unternehmensnachfolge eingebracht. Dieses Vorhaben wurde zwar nicht umgesetzt, soll nun mit Wirkung ab 2007 aber wieder aufgegriffen werden, um die Generationenfolge in mittelständischen Unternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu entlasten unter der Voraussetzung, dass das Unternehmen von den Nachfolgern fortgeführt wird. Geplant war, die anfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer über einen Zeitraum von zehn Jahren zinslos zu stunden. Die gestundete Steuer sollte in zehn Jahresraten erlöschen. Diese Begünstigung sollte auf begünstigtes Vermögen bis zu einem Wert von 100 Mio. € beschränkt werden und für alle Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach dem 31.12.2005 entstanden wäre. Diese Begünstigung kann - wenn sie denn kommt - gegenüber dem geltenden Recht vorteilhaft sein.

Wichtig ist allerdings, dass nur sogenanntes "Produktivvermögen" begünstigt werden sollte.Hierzu zählen grundsätzlich Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und der Ausübung eines freien Berufs dienendes Vermögen. Als nicht produktives Vermögen gelten Geld und Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten, Wertpapiere, an Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungsquote bis zu 25 %.

Hinweis:

Soweit in größerem Umfang nicht produktives Vermögen in diesem Sinne vorliegt, kann die derzeit noch geltende Vergünstigung unter Umständen günstiger sein als die geplante Neuregelung. Dies muss für den Einzelfall sorgfältig geprüft werden.

Besonders wichtig erscheint auch, dass nach verschiedenen Gesetzesinitiativen gewerblich geprägte Gesellschaften - z.B. eine GmbH & Co. KG, die selbst keinen Gewerbebetrieb betreibt - künftig nicht mehr als Betriebsvermögen steuerlich begünstigt werden sollen. Dies würde eine ganz massive Verschlechterung bedeuten, auf die reagiert werden sollte. Im Einzelfall kann zu überlegen sein, ob einzelne Gesellschafter in eine unbeschränkte Haftung überwechseln oder ob die Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aufnehmen soll. Mit einer solchen Gesetzesänderung würden aber auch Gestaltungen zur steuerbegünstigten Übertragung größerer Immobilienvermögen nicht mehr möglich. Derzeit werden solche Vermögen oftmals in eine GmbH & Co. KG eingebracht und anschließend die Anteile an dieser Gesellschaft unter Nutzung der erheblichen Begünstigungen für Betriebsvermögen (Freibetrag und Bewertungsabschlag von 35 %) übertragen. Solche Gestaltungen sollten möglichst noch in diesem Jahr umgesetzt werden, um die derzeit noch günstigen Rahmenbedingungen nutzen zu können. Auf steuerlichen Rat sollte dabei nicht verzichtet werden.

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3 Mögliche Verfassungswidrigkeit von Steuergesetzen

Zurzeit stehen verschiedene steuergesetzliche Regelungen im Verdacht, gegen das Grundgesetz zu verstoßen. Eine endgültige Entscheidung darüber kann - nach Durchlaufen des Rechtswegs - erst das Bundesverfassungsgericht fällen. Um von möglichen günstigen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts profitieren zu können, müssen entsprechende Steuerbescheide solange verfahrensrechtlich "offen" gehalten werden, das heißt, es muss mit geeigneten Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln sichergestellt werden, dass die Bescheide bezüglich der kritischen Punkte später noch geändert werden können.

a) Solidaritätszuschlag

Seit dem 1.1.1995 wird zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer ein Solidaritätszuschlag erhoben, und zwar - im Gegensatz zu dem Solidaritätszuschlag für die Jahre 1991 und 1992 - unbefristet. Die Verfassungsmäßigkeit der fehlenden Befristung wird in einem beim Finanzgericht Münster anhängigen Verfahren für Solidaritätszuschläge ab dem Jahr 2002 bezweifelt (Aktenzeichen 12 K 6263/03 E). Denn der Staat dürfe zwar Sonderabgaben einführen, um kurzfristig Notstände zu beheben. Eine derartige Abgabe dauerhaft aufrechtzuerhalten, sei dagegen nicht zulässig.

b) Kapitaleinkünftebesteuerung

Das Finanzgericht Köln zweifelt für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 an der Verfassungsgemäßheit der Zinsbesteuerung und hat das Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung angerufen (Beschluss vom 22.9.2005, Aktenzeichen 10 K 1880/05). Das Bundesverfassungsgericht soll zwei Fragen klären:

  • Ist es mit dem Grundgesetz vereinbar, dass steuerehrliche Bürger mehr Steuern auf Kapitaleinkünfte zahlen mussten als Steuerunehrliche, die Gebrauch von der Steueramnestie machten?
  • Verstößt es gegen die Verfassung, dass die Durchsetzung der aus dem Bezug von Zinseinkünften erwachsenden Steueransprüche des Staates wegen "struktureller Vollzugshindernisse" weitgehend vereitelt wurde?

Hinweis:

Soweit Kapitaleinkünfte besteuert wurden, sollte geprüft werden, ob die Steuerbescheide noch offen gehalten werden können.

c) Grundsteuer

In Anlehnung an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995, mit dem die Vermögensteuer als verfassungswidrig verworfen wurde, wird zurzeit die Grundsteuer auf selbstbewohnte Hausgrundstücke verfassungsrechtlich in Zweifel gezogen. Es wurde eine Verfassungsbeschwerde eingelegt mit der Begründung, eine Besteuerung sei unzulässig, da die selbstbewohnte Immobilie nicht zur Einkünfteerzielung genutzt würde (Aktenzeichen 1 BvR 1644/05). Damit käme es zu einer verfassungswidrigen Substanzbesteuerung.

Hinweis:

Um Bescheide offen zu halten, kann es sich empfehlen, verfahrensrechtliche Schritte zu prüfen. Auch hinsichtlich Grundsteuer auf einem Gewerbeobjekt ist ein Verfahren anhängig (Bundesverwaltungsgericht, Nichtzulassungsbeschwerde mit Aktenzeichen 10 B 45/05).

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4 Steuerminderung durch Spenden

Zum Jahresende sollte überlegt werden, Spenden noch in 2005 zu leisten und steuermindernd geltend zu machen. Zu beachten ist, dass nur an bestimmte, von der Finanzverwaltung anerkannte Zuwendungsempfänger geleistete Spenden abgezogen werden können. Voraussetzung ist auch, dass die Ausgaben durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Zuwendungsempfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. In bestimmten Fällen (z.B. Katastrophenhilfe oder Zuwendung bis 100 €) genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts.

Spenden können nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerlich berücksichtigt werden, und zwar bis zu 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (oder bei Betrieben: 2 ‰ der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter). Der Prozentsatz von 5 erhöht sich auf 10 für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke. Zuwendungen an bestimmte Stiftungen sind darüber hinaus bis zur Höhe von 20 450 € abziehbar. Zuwendungen, die anlässlich der Neugründung einer bestimmten Stiftung in den Vermögensstock geleistet werden, können einmal innerhalb von zehn Jahren bis zu einem Betrag von 307 000 € abgezogen werden. Der Abzugsbetrag von 307 000 € kann auf Wunsch auf zehn Jahre verteilt werden. Für Zuwendungen von natürlichen Personen an politische Parteien ermäßigt sich die Einkommensteuer um 50 % der Ausgaben, höchstens 825 € (bei zusammenveranlagten Ehegatten höchstens 1 650 €). Soweit für Parteispenden kein Steuerabzug erfolgte, können sie bis zur Höhe von 1 650 € (bei zusammenveranlagten Ehegatten: 3 300 €) als Sonderausgaben abgezogen werden.

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5 Steuerermäßigung bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen oder Dienstleistungen

In der Einkommensteuererklärung kann für Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen eine Steuerermäßigung beantragt werden, und zwar in folgendem Umfang:

  • 10 % der Aufwendungen, maximal 510 € bei Arbeitskräften im Rahmen eines "400 €-Jobs" bzw. 12 % der Aufwendungen, maximal 2 400 € bei sonstigen sozialversicherungspflichtig Beschäftigten, wobei die Höchstbeträge von 510 € bzw. 2 400 € für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, um 1/12 gekürzt werden und
  • 20 % der Aufwendungen, maximal 600 € bei der Inanspruchnahme sogenannter haushaltsnaher Dienstleistungen.

Hinweis:

Voraussetzung für die Steuerermäßigung für eine Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen sind weiterhin die Vorlage einer Rechnung und der Nachweis der Zahlung durch einen Beleg des Kreditinstituts. Dagegen sind Bargeschäfte mit oder ohne Rechnung nicht begünstigt.

Zum Jahresende sollte geprüft werden, ob derartige Aufwendungen angefallen sind oder ob ggf. Aufwendungen noch vorgezogen werden können.

Allerdings legt die Finanzverwaltung, wie in dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 1.11.2004 (Aktenzeichen IV C 8 - S 2296b - 16/04) verdeutlicht, den Begriff der haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen eng aus. Nicht anerkannt wird ein Beschäftigungsverhältnis zwischen in einem Haushalt zusammenlebenden nahen Angehörigen (z.B. Ehegatte oder Kinder) oder Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Handwerkliche Tätigkeiten in der eigenen Wohnung sollen nur dann begünstigt sein, wenn es sich um Schönheitsreparaturen, wie das Tapezieren oder Streichen der Wände, das Reinigen des Teppichbodens oder kleine Ausbesserungsarbeiten handelt. Nicht begünstigt sind dagegen Aufwendungen für Tätigkeiten, die im Regelfall nur von Fachkräften durchgeführt werden, wie Arbeiten an der Elektro- oder Wasserinstallation, an der Heizungsanlage, Fliesenlegerarbeiten oder Arbeiten am Dach oder Reparatur von Haushaltsgeräten.

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6 Kindergeld: Zu hohe Einkünfte des Kindes

Kindergeld oder ein Kinderfreibetrag wird den Eltern von Kindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Insbesondere dürfen die Einkünfte und Bezüge des Kindes 7 680 € im Jahr nicht überschreiten. Zum Jahresende sollte geprüft werden, ob ein Überschreiten dieser Grenze droht, um ggf. noch reagieren zu können und damit den Kindergeldanspruch zu sichern.

Wichtig ist dabei, dass es sich insoweit um einen Grenzbetrag handelt. Wird dieser auch nur geringfügig überschritten, so entfallen die steuerlichen Vergünstigungen insgesamt. Zu berücksichtigen sind alle Einkünfte im steuerlichen Sinne. Dabei ist zu beachten, dass Lohneinkünfte um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 € gemindert werden (wenn keine höheren Werbungskosten angefallen sind). Der Arbeitslohn des Kindes ist zu mindern um abgeführte Sozialversicherungsbeiträge. Anzusetzen sind jedoch Einkünfte aus einem 400 €-Job und bestimmte steuerfreie Bezüge. Schädliche Bezüge sind ferner Ausbildungshilfen, wie Zuschüsse nach dem BAföG (nicht: Darlehen). Im Einzelfall sollte wegen der unter Umständen deutlichen materiellen Auswirkungen eines Überschreitens der Einkunftsgrenze - z.B. auch für die Eigenheimzulage - rechtzeitig steuerlicher Rat eingeholt werden.

Hinweis:

Ggf. lässt sich das Überschreiten des Grenzwertes z.B. durch Werbungskosten des Kindes vermeiden. Ein Verzicht auf Einkünfte oder Bezüge zur Verhinderung des Überschreitens der Grenze wird jedoch i.d.R. nicht anerkannt.

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7 Frist für die Altersvorsorgezulage 2003

Wurde in 2003 eine "Riester-Rente" abgeschlossen und ist die Sparzulage für das Jahr 2003 noch nicht beantragt, so kann dies letztmals bis zum 31.12.2005 über den Anbieter des Vorsorgeproduktes geschehen.

Weiterhin ist darauf hinzuweisen, dass Verträge für die sogenannte Riesterrente nur noch bis zum 31.12.2005 ohne Zwang zu gleichen Tarifen für Männer und Frauen (sogenannte Unisex-Tarife) abgeschlossen werden können.

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8 Rechengrößen der Sozialversicherung für 2006

Gesetzliche Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung

Alte Bundesländer

Neue Bundesländer

2005

2006

2005

2006

Beitragsbemessungsgrenze

  • jährlich
  • monatlich

 

62 400,00 € 5 200,00 €

 

63 000,00 € 5 250,00 €

 

52 800,00 € 4 400,00 €

 

52 800,00 € 4 400,00 €

Gesetzliche Krankenversicherung und soziale Pflegeversicherung

2005

2006

2005

2006

Beitragsbemessungsgrenze

  • jährlich
  • monatlich

 

42 300,00 € 3 525,00 €

 

42 750,00 € 3 562,50 €

 

42 300,00 € 3 525,00 €

 

42 750,00 € 3 562,50 €

Versicherungspflichtgrenze

  • jährlich
  • monatlich

 

46 800,00 € 3 900,00 €

 

47 250,00 € 3 937,50 €

 

46 800,00 € 3 900,00 €

 

47 250,00 € 3 937,50 €

Versicherungspflichtgrenze nur für Arbeitnehmer, die am 31.12.2002 PKV-versichert waren

  • jährlich
  • monatlich




 

42 300,00 € 3 525,00 €




 

42 750,00 € 3 562,50 €




 

42 300,00 € 3 525,00 €



 


42 750,00 € 3 562,50 €

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9 Sachbezugswerte für 2006

Beschlossen wurden geänderte Sachbezugswerte für das Jahr 2006. Die Sachbezugsverordnung bestimmt für die Zwecke der Sozialversicherung und der Besteuerung den Wert der Sachbezüge für Unterkunft und Verpflegung, die Arbeitnehmer als Teil ihres Arbeitsentgeltes erhalten. Der Wert der als Sachbezug zur Verfügung gestellten Verpflegung wurde auf monatlich 202,70 € festgesetzt. Wird Verpflegung teilweise zur Verfügung gestellt, sind für Frühstück monatlich 44,30 € (bzw. täglich 1,48 €) und für Mittagessen bzw. Abendessen jeweils monatlich 79,20 € (bzw. täglich 2,64 €) anzusetzen.

Hinweis:

Gibt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern arbeitstäglich unentgeltliche oder verbilligte Mahlzeiten im Betrieb ab, sind diese mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten. Eine Lohnsteuerpauschalierung für steuerpflichtige Vorteile ist möglich. Ebenfalls mit dem amtlichen Sachbezugswert können arbeitstägliche Mahlzeiten angesetzt werden, die der Arbeitnehmer durch Gewährung von Essenmarken in einer nicht vom Arbeitgeber selbst betriebenen Kantine, Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtung erhält. Der Ansatz des amtlichen Sachbezugswertes bei Ausgabe von Essenmarken ist an zusätzliche Voraussetzungen geknüpft. So ist die Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert nur dann zulässig, wenn der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt. Damit darf der Verrechnungswert der Essenmarke für das Mittagessen in 2006 maximal 5,74 € betragen, um eine Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert sicherzustellen. Auch Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden, können mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden.

Der Wert der Unterkunft beträgt für 2006 monatlich 196,50 €. Eine Wohnung ist mit dem ortsüblichen Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen zu bewerten. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung mit 3,40 € je qm monatlich bzw. bei einfacher Ausstattung 2,75 € (neue Bundesländer und Ost-Berlin: 3,15 € bzw. 2,65 €) bewertet werden.

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10 Maschinelles Melde- und Beitragsverfahren ab 2006

Meldungen und Beitragsnachweise sind ab dem 1.1.2006 ausschließlich durch maschinelle Datenübertragung von den Arbeitgebern an die Datenannahmestelle der Krankenkassen zu übermitteln. Die Verwendung von Ausdrucken auf Papier oder von Hand ausgefüllten Formularen ist dann nicht mehr möglich. Für die Datenübertragung können nur systemgeprüfte Entgeltabrechnungsprogramme und Ausfüllhilfen verwendet werden. Arbeitgeber müssen sich auf diese Änderungen rechtzeitig einstellen, wobei in der Regel entsprechende Software beschafft oder bestehende Programme geändert werden müssen.

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11 Bilanzpolitische Hinweise zum Jahreswechsel

a) Zielsetzungen von Gestaltungen zum Jahreswechsel

Im Vordergrund der Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel stehen regelmäßig steuerliche Aspekte. Es geht um eine endgültige Minderung oder mindestens um ein Hinausschieben von Steuerbelastungen zur Erzielung von Zinseffekten. Da nach derzeitigen Erkenntnissen der Einkommensteuertarif für gewerbliche Einkünfte, welche von der sog. "Reichensteuer" - die im Übrigen erst zum 1.1.2007 gelten soll - nach derzeitigen Plänen nicht erfasst werden, zum Jahreswechsel nicht geändert wird, sind Steuersatzeffekte allerdings nur im progressiven Bereich des Einkommensteuertarifs, also bei vergleichsweise geringen Einkünften, zu erzielen.

Bei bilanzierenden Kaufleuten bildet das Ergebnis der Handelsbilanz grundsätzlich den Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Aus diesem Grunde müssen bei bilanzpolitischen Gestaltungen immer auch die steuerlichen Aspekte geprüft und umgekehrt bei steuerlich motivierten Maßnahmen auch deren Auswirkungen in der Handelsbilanz beachtet werden.

Die bilanzpolitischen Zielsetzungen können unterschiedlich sein. So können im Hinblick auf eine Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses ein niedriger Jahresüberschuss oder eine Verringerung des Informationsgehaltes, beispielsweise durch eine Zusammenfassung von bestimmten Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung oder gar den Verzicht auf eine Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung angezeigt sein. Zunehmend werden Jahresabschlüsse bei den Handelsregistern von interessierten Dritten, wie Konkurrenten oder Arbeitnehmern, angefordert bzw. es wird im Falle einer Nichtveröffentlichung vom Registergericht ein Bußgeld verhängt. Die Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses, welche grundsätzlich die GmbH und die GmbH & Co. KG trifft, regelmäßig dagegen nicht das Einzelunternehmen und die OHG oder KG, sollte ernst genommen und geeignete Strategien zu deren Vermeidung oder zumindest zur Milderung möglicher negativer Folgen gesucht werden.

Geht es dagegen um eine möglichst positive Darstellung der wirtschaftlichen Lage, z.B. gegenüber Kreditgebern oder potentiellen Gesellschaftern, so werden ein möglichst positives Jahresergebnis und ein günstiges Bilanzbild angestrebt.

b) Zeitliche Verlagerung von Ertrag und Aufwand

aa) Bei Einnahmenüberschussrechnung

Wird der Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, wie regelmäßig bei Freiberuflern und entsprechend auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, so bestehen weitgehende Möglichkeiten zur Ergebnisbeeinflussung, da unabhängig von der wirtschaftlichen Zugehörigkeit grundsätzlich Einnahmen im Zeitpunkt des Geldzuflusses und Ausgaben im Zeitpunkt des Geldabflusses steuerwirksam werden.

Folgende Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich an:

  • Hinausschieben des Zuflusses von Einnahmen durch verzögerte Rechnungsstellung oder Vereinbarung von entsprechenden Zahlungszielen,
  • Vorziehen von Ausgaben durch Zahlung vor Fälligkeit oder auch durch Leistung von Vorauszahlungen.

Zu beachten sind folgende Besonderheiten:

  • Ein Zufluss ist mit Gutschrift auf einem Bankkonto anzunehmen; unerheblich ist eine spätere Wertstellung. Ein Abfluss ist bereits dann anzunehmen, wenn der Auftrag an das Kreditinstitut gegeben wird, vorausgesetzt, das Konto weist ausreichende Deckung auf und der Auftrag wird später auch tatsächlich durchgeführt.
  • Bei Scheckzahlung ist ein Zufluss bereits mit Entgegennahme des Schecks (= Zahlungsmittel) anzunehmen. Ein Abfluss ist bei Hingabe des Schecks, z.B. mit Postaufgabe, gegeben und nicht erst im Zeitpunkt der Belastung des Bankkontos.
  • Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, wie Zinsen, Mieten oder Beiträgen wird ein Zufluss im abgelaufenen Jahr noch dann angenommen, wenn diese tatsächlich erst innerhalb kurzer Zeit (zehn Tage) nach dem Jahreswechsel zufließen. Für Ausgaben gilt Entsprechendes.

bb) Bei Bilanzierung

Zur zeitlichen Verlagerung von Einkünften bietet sich bei bilanzierenden Kaufleuten das bewährte Instrumentarium an, insbesondere sind zu nennen:

  • Abbruchkosten: Der Abbruch von Gebäuden oder Gebäudeteilen führt zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben, soweit die Gebäude vom Steuerpflichtigen errichtet worden sind oder der Erwerb ohne Abbruchabsicht erfolgte. Allerdings muss der Abbruch tatsächlich in 2005 erfolgt sein, um die Aufwendungen in 2005 berücksichtigen zu können; eine bestehende Abbruchabsicht rechtfertigt nach Ansicht der Finanzverwaltung noch keine Abschreibung des Gebäudeansatzes.
  • Abfindungen: Soweit bestehende Rechtsverhältnisse (z.B. Arbeitsverträge, Mietverträge) aufgelöst werden sollen und sich dadurch eine Abfindungsverpflichtung ergibt, sollte erwogen werden, dies noch in 2005 zu vollziehen, da dann die Abfindungsverpflichtung in der Bilanz zum 31.12.2005 ergebnismindernd zu berücksichtigen ist.
  • Abschreibungen: Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens noch im ablaufenden Wirtschaftsjahr. Maßgebend für den Beginn der Abschreibung ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung, frühestens aber der Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft. Im Falle der Anschaffung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer von maximal 410 €) können die geleisteten Aufwendungen in vollem Umfang in 2005 als Aufwand geltend gemacht werden. Weiterhin können die bestehenden Wahlrechte hinsichtlich der Abschreibungsmethode und die Ermessensspielräume bei der Bemessung der Abschreibungsdauer im Sinne einer Vorverlagerung von Aufwand genutzt werden. Zu beachten ist allerdings, dass nach den derzeitigen Plänen die degressive Abschreibung für die Jahre 2006 und 2007 von derzeit maximal 20 % auf maximal 30 % angehoben werden soll. Dies kann u.U. für ein Hinausschieben von Anschaffungen in das Jahr 2006 sprechen. Andererseits ist geplant, die degressive Abschreibung bei Gebäuden mit Mietwohnungen ab dem 1.1.2006 entfallen zu lassen, so dass zu erwägen ist, steuerlich ausreichende Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahmen in das Jahr 2005 vorzuziehen.
  • Abzinsungsgebot: In der Steuerbilanz sind unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dies führt zunächst zu einem entsprechenden Ertrag und an jedem folgenden Bilanzstichtag zu einem Aufwand, da sich mit sinkender Restlaufzeit der Barwert erhöht. Durch Vereinbarung einer - auch sehr niedrigen - Verzinsung kann die Abzinsung vermieden werden.
  • Soweit die betriebsbezogenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann für bestimmte in 2006 oder 2007 beabsichtigte Investitionen aufwandswirksam für 2005 eine sog. Ansparrücklage in Höhe von maximal 40 % der Investitionssumme (Rücklage maximal 154 000 €) gebildet werden. Damit kann Aufwand zeitlich deutlich vorgezogen werden. Zu beachten sind die vergleichsweise hohen Konkretisierungserfordernisse als Voraussetzung für die Rücklagenbildung. Soweit in 2003 eine Ansparrücklage gebildet wurde, läuft in 2005 die zweijährige Investitionsfrist ab, deren Verstreichen eine einkünfteerhöhende Auflösung der Rücklage und einen Zinszuschlag von jährlich 6 % bedeutet. Für Existenzgründer gelten Besonderheiten. Die Bildung einer solchen Rücklage ist - außer bei Existenzgründern - zwingende Voraussetzung, um später eine Ansparabschreibung von 20 % vornehmen zu können.
  • Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass ein Vorziehen in das Jahr 2005 das steuerliche Ergebnis 2005 mindert.
  • Soweit wirtschaftlich vertretbar, kann ein Hinausschieben der Auslieferung bzw. Fertigstellung oder Abnahme in das neue Geschäftsjahr erwogen werden, was dazu führt, dass die Produkte noch mit den Herstellungskosten im Vorratsvermögen ausgewiesen werden und noch nicht als Umsatz in der Gewinn- und Verlustrechnung in Erscheinung treten, so dass die Gewinnrealisation in das folgende Geschäftsjahr verlagert wird.
  • Für die Zusage später auszahlbarer Gratifikationen, Tantiemen o.Ä. für das Jahr 2005 darf in der Bilanz zum 31.12.2005 nur dann gewinnmindernd eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Zusage noch in 2005 erfolgt.
  • Werden Instandhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen noch in 2005 durchgeführt, so entstehen i.d.R. sofort abziehbare Betriebsausgaben. Soweit es sich um notwendige Instandsetzungsarbeiten handelt und diese erst in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, besteht die Verpflichtung zur aufwandswirksamen Bildung einer Rückstellung.
  • Aufwendungen für Werbemaßnahmen stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar, so dass ein Vorziehen in 2005 geprüft werden sollte.
  • Wertaufholungsgebot: Soweit an vergangenen Bilanzstichtagen Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, z.B. weil sich eine Investition als Fehlmaßnahme herausgestellt hat, darf der niedrige Wertansatz nur dann beibehalten werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass auch zum aktuellen Bilanzstichtag die Gründe für den niedrigeren Wertansatz noch gegeben sind. Es sollten entsprechende Nachweise erbracht und dokumentiert werden, um einen gewinnerhöhenden Ansatz eines höheren Wertes zu verhindern.

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12 Sonstige Gestaltungen aus steuerlichen Gründen

a) Sicherstellung des Schuldzinsenabzugs

Der Schuldzinsenabzug bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist gesetzlich eingeschränkt. Die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen (ohne Schuldzinsen für Investitionen) sind grundsätzlich in Höhe von 6 % des Überhangs der Entnahmen gegenüber Einlagen und Gewinn (sog. "Überentnahmen") steuerlich nicht abziehbar.

Hinweis:

Vor Ende des Jahres sollte geprüft werden, ob sich Überentnahmen ergeben und ob sich diese durch sinnvolle Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag beseitigen oder abmildern lassen. In Betracht kommen Entnahmenstopps, Geld- oder Sacheinlagen oder Übertragungen zwischen zwei Betriebsvermögen.

b) Vermeidung von Dauerschuldzinsen bei Kontokorrentschulden

Betriebliche Zinsen mindern zwar grundsätzlich den steuerlichen Gewinn, doch erfolgt bei der Gewerbesteuer dann eine hälftige Wiederzurechnung mit einer entsprechenden Gewerbesteuerbelastung, wenn es sich u.a. um langfristige Schulden (sogenannte Dauerschulden) handelt. Diese gewerbesteuerliche Benachteiligung tritt auch bei Kontokorrentverbindlichkeiten ein, wenn diese durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen. Dabei werden die niedrigsten Kontostände an sieben Tagen außer Acht gelassen und als Dauerschuld wird für das gesamte Jahr der achtniedrigste Schuldsaldo angesetzt. Somit sollte angestrebt werden, den Schuldsaldo mindestens für acht Tage möglichst weitgehend abzubauen oder sogar zu beseitigen, um den gewerbesteuerlichen Nachteil zu vermindern oder ganz zu verhindern. Weist das Kontokorrentkonto an mindestens acht Tagen im Jahr einen positiven Saldo auf, können sich hieraus grundsätzlich keine gewerbesteuerlichen Nachteile ergeben.

c) Fristen bei steueraufschiebender Gewinnübertragung

Werden bei der Veräußerung bestimmter langfristig genutzter Wirtschaftsgüter stille Reserven aufgedeckt, so kann eine Versteuerung zeitlich u.U. langfristig hinausgeschoben werden, indem die aufgedeckten stillen Reserven mit den Anschaffungskosten neu erworbener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verrechnet werden.

Eine derartige Übertragung ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, insbesondere kann die Übertragung nur innerhalb bestimmter Fristen erfolgen. Soweit im Jahr der Aufdeckung der stillen Reserven keine Neuinvestition erfolgt, kann der Gewinn zunächst in eine Rücklage eingestellt werden. Die Neuinvestition muss dann aber innerhalb von vier Wirtschaftsjahren nach Bildung der Rücklage durchgeführt werden. Für neu hergestellte Gebäude verlängert sich die Frist auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres begonnen wird. Der Herstellungsbeginn kann durch angefallene Planungsmaßnahmen nachgewiesen werden. Soweit in der Bilanz also noch Rücklagen aus bislang unversteuerten Gewinnen ausgewiesen werden, sollte geprüft werden, ob geeignete Investitionen vorgezogen werden sollten bzw. mit der Herstellung von Gebäuden noch in 2005 begonnen werden sollte, um die Versteuerung dieser Beträge langfristig hinauszuschieben.

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13 Sicherstellung einer Verlustverrechnung bei Kommanditisten

Bei Gesellschaftern, die für Schulden der Gesellschaft nur beschränkt haften, wie bei Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, ist die Möglichkeit der Verrechnung von ihnen zuzurechnenden steuerlichen Verlusten der Gesellschaft mit anderen positiven Einkünften begrenzt, und zwar grundsätzlich auf die geleistete Einlage.

Wenn in 2005 mit einem derartigen Verlust zu rechnen ist, sollte die steuerliche Verrechenbarkeit der voraussichtlichen Verluste geprüft werden. Wenn eine steuerliche Verrechenbarkeit in 2005 nicht oder nicht vollständig realisiert werden kann, wären die Verluste nur mit Gewinnanteilen aus dem Gesellschaftsanteil in Folgejahren ausgleichbar. Das Verlustverrechnungspotential kann u.U. durch geeignete Maßnahmen, die allerdings noch in 2005 ergriffen werden müssen, erhöht werden, wie beispielsweise:

  • Vereinbarung einer höheren Haftsumme des Kommanditisten, die allerdings noch bis zum Abschlussstichtag in das Handelsregister eingetragen werden muss,
  • Wechsel aus der Kommanditisten- in die Komplementärstellung, also hin zu einer unbeschränkten Haftung,
  • Erhöhung des Kapitalkontos durch Einlagen oder durch Umwandlung von Gesellschafterforderungen in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage,
  • Erhöhung der Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme,
  • Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses der Gesellschaft durch bilanzpolitische Maßnahmen oder durch den Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen.

Hinweis:

Die Konsequenzen - vor allem auch nichtsteuerlicher Art - derartiger Maßnahmen sind sehr groß, so dass dringend anzuraten ist, steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen.

Nach geänderter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 7.4.2005, Aktenzeichen IV R 24/03) werden sogenannte Finanzplandarlehen als Teil des Kapitalkontos betrachtet, erhöhen also das Verlustverrechnungsvolumen. Hierbei handelt es sich um Darlehen, die den vertraglichen Bestimmungen zufolge während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden können und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.

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14 Optimierung der Gewerbesteueranrechnung

Gewerbetreibenden wird bei der Einkommensteuerveranlagung eine Steuerermäßigung gewährt, die die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer ausgleichen soll. Die gewünschte Entlastungswirkung wird aber häufig nicht erreicht. Bestimmte Gestaltungen können Abhilfe schaffen. Problematisch sind z.B. folgende Fälle:

  • es bestehen mehrere Gewerbebetriebe und diese weisen teilweise Verluste aus,
  • aus anderen Einkunftsquellen werden Verluste realisiert oder
  • im Falle eines Verlustrücktrages.

Zusätzliche Problembereiche ergeben sich bei Personengesellschaften daraus, dass die einzelnen Gesellschafter die Ermäßigung gesetzlich zwingend anteilig im Verhältnis des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels geltend machen können, während die Verteilung des Gewinns der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke auf Grund von Vorabgewinnen oder auch von Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen o.Ä. hiervon deutlich abweichen kann. Hierdurch bedingt kann die Steuerermäßigung u.U. nicht oder nicht in dem gewünschten Umfang ausgenutzt werden. Auch dies bedarf einer individuellen Beratung, um Problembereiche zu ermitteln und ggf. durch entsprechende Gestaltungen Abhilfe zu schaffen.

 

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15 Abgabefrist für die Antragsveranlagung zur Einkommensteuer für 2003

Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist nicht in jedem Fall eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Soll dann eine Veranlagung wegen einer zu erwartenden Steuererstattung beantragt werden, so ist dies für das Jahr 2003 nur bis zum 31.12.2005 möglich (Ausschlussfrist).

Hinweis:

Vorteilhaft kann eine solche Antragsveranlagung z.B. zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer, anrechenbarer Körperschaftsteuer oder ausländischer Quellensteuer sein. Daneben können mittels einer Antragsveranlagung Verluste aus vorab entstandenen Bewerbungskosten oder aus anderen Einkunftsquellen mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verrechnet werden.

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16 Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerminderung noch für das Jahr 2005

Um die Steuerlast für das Jahr 2005 zu mindern, kann u.a. überlegt werden, ob noch für das Jahr 2005 steuerwirksame Ausgaben getätigt werden sollen. Voraussetzung der Abziehbarkeit bei den Einkünften von Arbeitnehmern ist, dass die Ausgaben (sog. "Werbungskosten") berufsbedingt bzw. beruflich (und nicht privat) veranlasst sind.

Werbungskosten wirken sich steuerlich nur aus, soweit sie den sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € übersteigen und außerdem nachgewiesen werden, wenn das Finanzamt nicht auf den Nachweis verzichtet. Hinsichtlich der zeitlichen Berücksichtigung von Ausgaben gilt das Abflussprinzip. Weiterhin ist zu beachten, dass Ausgaben bei Wirtschaftsgütern, die über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr genutzt werden, nicht sofort, sondern nur über die Abschreibung, also verteilt über den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung, geltend gemacht werden können. Eine Ausnahme bilden geringwertige Wirtschaftsgüter (Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer bis 410 €).

Beispiele zu Werbungskosten:

  • Wird ein Computer des Arbeitnehmers sowohl nicht unwesentlich beruflich als auch privat genutzt, kann für den Werbungskostenabzug mangels Nachweisen von einer jeweils hälftigen beruflichen und privaten Nutzung ausgegangen werden. Beträgt die private Nutzung nachweislich nicht mehr als etwa 10 %, kann der gesamte Aufwand steuerlich geltend gemacht werden. Abschreibungsdauer: drei Jahre. Ein Computertisch kann selbständig nutzbar und damit ein geringwertiges Wirtschaftsgut sein. Dasselbe gilt für Drucker, die unabhängig vom Computer als Telefaxgerät oder Kopierer genutzt werden können (Kombigeräte). Dagegen nur mit dem Computer (ggf. über drei Jahre) absetzbar sind z.B. Scanner, Maus, Kabel oder normale Drucker. Computerprogramme mit Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer bis zu 410 € können im Jahr der Verausgabung voll abgesetzt werden.
  • Aufwendungen für Fachliteratur sind grundsätzlich steuerlich abziehbar. Bei Fachzeitschriften-Abonnements sollte die Zehn-Tages-Frist beachtet werden. Zum Nachweis der Fachbucheigenschaft sollten aus den Rechnungen die Titel der Bücher ersichtlich sein.
  • Wenn ein Arbeitnehmer für berufliche Zwecke (nicht für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) ein eigenes Kfz benutzt, ohne dass sein Arbeitgeber dafür Ersatz leistet, kann er die entstehenden Kosten im Umfang der nachgewiesenen beruflichen Nutzung als Werbungskosten geltend machen. In Betracht kommen z.B. die Anschaffungskosten des Kfz (Abschreibungsdauer sechs Jahre für Pkw, bei einer hohen Fahrleistung auch kürzer), Garagenmiete, Reparaturkosten, Inspektionen, Benzin, Kfz-Steuer, Schuldzinsen. Ohne Einzelnachweis kann die berufliche Nutzung geltend gemacht werden in Höhe von 0,30 € je Fahrtkilometer. In Höhe des beruflichen Nutzungsanteils kann eine Leasing-Sonderzahlung (genauso wie die laufenden Leasingraten) für einen geleasten Pkw sofort abziehbar sein, sofern sie nicht für mehr als fünf Jahre im Voraus gezahlt wird.
  • Gebühren für Lehrgänge zur Vertiefung beruflicher Kenntnisse führen im Jahr der Zahlung zu Werbungskosten.
  • Porto ist sofort abziehbar, soweit für berufliche Zwecke verwendet.
  • Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis oder auch im Zusammenhang mit der Kündigung eines solchen sind als Werbungskosten abziehbar.
  • Standfeste Einzelregale kommen als geringwertige Wirtschaftsgüter in Betracht. Ebenfalls ein Schreibtisch und Einzelelemente (Rollcontainer, Computerbeistelltisch), falls getrennt nutzbar. Ansonsten Abschreibung über 13 Jahre.
  • Versicherungsbeiträge sind als Werbungskosten abziehbar, soweit berufliche Risiken abgedeckt werden. Bei Vorauszahlungen sollte die Zehn-Tages-Frist beachtet werden. Beiträge zu einer Berufsunfallversicherung sind Werbungskosten. Deckt die Versicherung auch das Unfallrisiko im privaten Bereich ab, sind die Beiträge in Höhe des vom Versicherungsunternehmen als beruflich ausgewiesenen Anteils Werbungskosten, mangels Aufteilung in Höhe von 50 %. Ebenfalls Werbungskosten können Beiträge zu Berufshaftpflicht- und Rechtsschutzversicherungen sein. In der Regel nicht als Werbungskosten abziehbar sind Beiträge zu Krankentagegeld- und zu Berufsunfähigkeits-Versicherungen.

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17 Nutzung des Sparer-Freibetrages und Gestaltungen mit Stückzinsen

a) Nutzung des Sparer-Freibetrages

Zum Jahresende stellt sich stets die Frage, ob der Sparer-Freibetrag ausgeschöpft ist. Während die Zuflusstermine für Erträge aus festverzinslichen Wertpapieren und Aktien im Normalfall feststehen, und damit keine Steuerungsmöglichkeit hinsichtlich der Ausnutzung des Freibetrags besteht, ist dies bei Veräußerungen sogenannter Finanzinnovationen durchaus gestaltbar.

Zu den Finanzinnovationen zählen insbesondere Zerobonds und Diskontanleihen, Stripped-Bonds, Indexanleihen und Floater, Gleitzinsanleihen, Kombizinsanleihen und Step-Up-Anleihen. Bei diesen Kapitalanlageinstrumenten sind auch die aus der Veräußerung erzielten Erträge Kapitaleinkünfte, so dass der Anleger durch Veräußerung vor dem Jahresende noch einen Kapitalertrag erzielen kann, um den Sparer-Freibetrag auszuschöpfen.

b) Gestaltungen mit Stückzinsen

Stückzinsen sind Veräußerungserlöse, bei denen der rechnerisch auf den Zeitpunkt der Innehabung des Wertpapiers entfallende Betrag an Zinsen im Veräußerungsfall gesondert ausgewiesen wird. Stückzinsen werden steuerlich wie Zinsen behandelt. Hieraus bieten sich zwei Gestaltungen an:

  • ist der Sparer-Freibetrag noch nicht ausgenutzt, so könnten z.B. durch Veräußerung einer Anleihe Stückzinsen realisiert werden, die dann innerhalb des Freibetragsrahmens steuerfrei bleiben;
  • sind bislang in 2005 Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt worden, die den Sparer-Freibetrag übersteigen, so können durch den Erwerb einer Anleihe mit Stückzinsverrechnung (die bis zum Erwerb rechnerisch entstandenen Zinsen werden dem Kaufpreis zugeschlagen) noch vor Jahresende negative steuerliche Einkünfte erzielt werden, was bei einer Veräußerung der Anleihe oder Zinsfälligkeit in 2006 im Ergebnis zu einer Verlagerung von Einkünften aus dem Jahr 2005 in das Jahr 2006 führt.

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18 Kündigung des DBA-Brasilien: Zukünftig keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer mehr

Nachdem keine Einigung über eine Revision des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen Deutschland und Brasilien zu Stande gekommen ist, hat die Bundesrepublik Deutschland dieses Abkommen gekündigt. Wichtig ist, dass die Kündigung des DBA mit Brasilien die sogenannte fiktive Quellensteueranrechnung beendet, da diese auf einer Sonderregelung im DBA beruhte. Bisher konnten inländische Steuerpflichtige bei der Ermittlung ihrer Steuerzahlungen in Deutschland auf die in Brasilien aus bestimmten Anleihen erwirtschafteten Zinsen brasilianische Quellensteuer in einer festgelegten Höhe anrechnen lassen, und zwar auch dann, wenn ein solcher Quellensteuerabzug in Brasilien überhaupt nicht erfolgte. Insofern handelt es sich um eine Subventionsvorschrift, welche bei dem inländischen Anleger dazu führt, dass die Nachsteuerrendite aus einer solchen Anlage deutlich ansteigt.

Hinweis:

Die Kündigung des DBA Brasilien erfolgt mit Wirkung zum Ende des Jahres 2005. Die Quellensteueranrechnung ist also noch möglich für Zinsen, die in 2005 zufließen. Gefahren hinsichtlich anderer Länder, wie z.B. Argentinien, bestehen akut nicht, können aber auch nicht ausgeschlossen werden.

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19 Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von "Spekulationsgewinnen"

Mit Urteil vom 9.3.2004 (Aktenzeichen 2 BvL 17/02) hatte das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Besteuerung von "Spekulationsgewinnen" für die Jahre 1997 und 1998 mit dem Grundgesetz unvereinbar und nichtig ist. Beanstandet wurden strukturelle Erhebungsdefizite der Finanzverwaltung bei der Erfassung von Spekulationsgewinnen. Dieses Urteil war faktisch der Auslöser zu Aktivitäten von Anlegern und Finanzgerichten. Denn anschließend ist eine Reihe von vorläufigen Beschlüssen zu anderen Jahren ergangen. Sie kommen nahezu einheitlich zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit auch für die Jahre vor 1997 und ab 1999. Im Ergebnis stellen sich die Tendenzen derzeit wie folgt dar:

  • Jahre vor 1997: Nach den Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 1.6.2004 (Aktenzeichen IX R 35/01) sowie vom 29.6.2004 (Aktenzeichen IX R 26/03) darf die Steuer auf Wertpapierveräußerungsgeschäfte weiterhin erhoben werden. Das Gericht geht zwar davon aus, dass in den Streitjahren 1989 bis 1994, um die es in den Revisionsverfahren ging, ein vergleichbares Vollzugsdefizit gegeben war, wie es das Bundesverfassungsgericht für die Jahre 1997 und 1998 festgestellt hat. Es hält es aber für ausgeschlossen, dass das Bundesverfassungsgericht die Gesetzesvorschrift diesbezüglich für nichtig erklären wird. Mehrere Urteile von Finanzgerichten gehen dagegen von einer Verfassungswidrigkeit aus; diese Verfahren sind nun teilweise beim Bundesfinanzhof anhängig.
  • Jahre 1999 bis 2003: Das Bundesverfassungsgericht hatte zwar nur über die Jahre 1997 und 1998 entschieden, aber zum Ausdruck gebracht, dass ab 1999 andere gesetzliche Rahmenbedingungen und Veränderungen des allgemeinen Marktumfelds vorherrschten. In diversen vorläufigen Verfahren (Beschlüssen) anderer (Finanz-)Gerichte wurden dagegen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit geäußert. Endgültige Entscheidungen stehen noch aus.
  • Aktuelle Jahre ab 2004: Unstrittig liegen für die Jahre ab 2004 andere Rahmenbedingungen vor, so dass insoweit die Besteuerung für verfassungsgemäß gehalten werden muss.

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20 Hinweise zur Besteuerung von Anlagefonds

a) Anstehende Gesetzesänderung

Kurzfristig soll eine Gesetzesänderung realisiert werden, nach der eine Verlustabzugsbeschränkung eingeführt wird für geschlossene Anlagefonds, die vor allem darauf abzielen, als Steuersparmodell ihren Anlegern Verluste zuzuweisen. Solche Verluste sollen dann nicht unmittelbar mit anderen Einkünften, sondern nur mit positiven Ergebnissen aus derselben Einkunftsquelle in kommenden Jahren verrechnet werden können. Hiervon betroffen sind insbesondere Film- und andere Medienfonds, Wertpapierhandelsfonds, aber auch z.B. Windkraftfonds. Nach den aktuellen Überlegungen soll ein schädliches Steuerstundungsmodell dann vorliegen, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden. Dies könne der Fall sein, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Bei Erstellung dieses Mandanten-Rundschreibens war das weitere zeitliche Vorgehen noch nicht endgültig abzusehen. Jedoch ist unmittelbar mit einer Gesetzesänderung zu rechnen. Zu prüfen wäre, ob kurzfristig überhaupt noch Möglichkeiten bestehen, die derzeitige Rechtslage zu nutzen. Im Falle des Beitritts zu einem Fonds ist die aktuelle Rechtsentwicklung sehr genau zu prüfen und ggf. sollte sich der Anleger ein Rücktrittsrecht einräumen lassen für den Fall, dass sich der Fonds bzw. dessen gewünschte steuerliche Wirkung wegen einer Gesetzesänderung nicht realisieren lässt.

b) Steuerliche Behandlung von Prozessfinanzierungsfonds

Angeboten werden Anlagemodelle, bei denen sich die Anleger an einer GmbH & Co. KG beteiligen, welche die Finanzierung von Prozesskosten für Dritte vornimmt. Nach Beendigung der jeweiligen Prozesse steht dem Fonds ein Anteil am Prozesserlös zu.

Die Oberfinanzdirektion Münster hat mit Schreiben vom 22.7.2005 (Aktenzeichen S 2170 - 118 - St 12 - 33) zur steuerlichen Beurteilung solcher Fondskonzepte Stellung genommen. Nach Ansicht der Oberfinanzdirektionsollen in der sogenannten Investitionsphase entstandene Aufwendungen insbesondere für Geschäftsbesorger steuerlich nicht sofort abzugsfähig, sondern als immaterielles Wirtschaftsgut (Vorleistung aus einem schwebenden Geschäft) zu aktivieren sein. Das hätte zur Folge, dass für die Zeichner des Fonds steuerliche Vorteile in Form von Verlustzuweisungen in den ersten Jahren nicht auftreten würden. Dies verdeutlicht, dass derartige Fondskonzeptionen im Einzelfall sehr genau auf ihre steuerlichen Folgen und Risiken hin überprüft werden müssen.

c) Erbschaftsteuerliche Nachteile bei treuhänderisch gehaltenen Anteilen

Aus Vereinfachungsgründen wird bei Publikumsfonds oftmals nur ein Treuhandkommanditist in das Handelsregister eingetragen, der dann die Anteile für die anderen Kapitalanleger treuhänderisch hält. Insoweit ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung (Finanzministerium Baden-Württemberg vom 27.6.2005, Aktenzeichen 3 - S 3806/51) dann im Falle einer unentgeltlichen Übertragung der Anteile im Wege der Schenkung oder Erbfolge die deutlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen nicht gewähren will. Diese können vielmehr nur dann gesichert werden, wenn der Anleger selbst in das Handelsregister eingetragen wird.

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21 Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuerminderung noch für das Jahr 2005

Für Hauseigentümer mit Vermietungseinkünften gelten verschiedene Besonderheiten, wenn z.B. durch das Vorziehen von steuerwirksamen Ausgaben ("Werbungskosten") die Steuerlast noch für das Jahr 2005 gemindert werden soll.

a) Grundsätze des Werbungskostenabzugs

Damit sich Ausgaben noch für das Jahr 2005 steuerlich auswirken können, ist z.B. Folgendes zu beachten:

  • Grundsätzlich gilt das Abflussprinzip, d.h. dass Ausgaben noch in 2005 gezahlt werden müssen, wenn sie für dieses Jahr steuerwirksam werden sollen. Für die Einnahmenseite gilt Entsprechendes (Zuflussprinzip).
  • Eine Ausnahme von dem Abfluss- und Zuflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben und Einnahmen (so z.B. Mieteinnahmen), die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beginn des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, gezahlt bzw. eingenommen werden. Sie werden nicht im Jahr der Verausgabung oder Vereinnahmung, sondern in dem Jahr steuerwirksam, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Das gilt i.d.R. nur für Zahlungen, die in einem Zeitraum von zehn Tagen vor Beginn (oder nach Beendigung) des Kalenderjahres fällig und geleistet werden.
  • Erhält der Vermieter für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren z.B. die Miet-, Pacht- oder Erbbauzinsen oder auch Leasingraten vorausbezahlt, dann kann er die Einnahmen alternativ zu einer sofortigen Vereinnahmung steuerlich auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (Wahlrecht). Dagegen muss der Nutzende die Vorauszahlung steuerlich gleichmäßig auf den Zeitraum verteilen, für den sie geleistet wird (kein Wahlrecht). Dadurch wird die steuerliche Wirkung einer solchen Vorauszahlung im Jahr der Zahlung deutlich abgeschwächt.
  • Die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines vermieteten Gebäudes wirken sich steuerlich erst über langjährige Absetzungen für Abnutzung aus. Die Absetzungen können erst ab dem Monat der Anschaffung oder Fertigstellung vorgenommen werden. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vermindern sich diese nach Auffassung der Finanzverwaltung zeitanteilig für den Zeitraum, in dem das Objekt nicht der Einkünfteerzielung dient, z.B. wegen Leerstand oder unentgeltlicher Überlassung an Angehörige.
  • Grundsätzlich mit der Zahlung abziehbar sind sog. Erhaltungsaufwendungen (z.B. Wartungs- und Instandhaltungsaufwendungen an bestehenden Objekten). Von diesem Grundsatz bestehen jedoch wichtige Ausnahmen. So sind Aufwendungen für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bestehenden/fertiggestellten Gebäudes nicht sofort, sondern nur über Abschreibungen berücksichtigungsfähig. Gleiches gilt für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten).

Hinweis:

Wegen der steuerlichen Komplexität sollten Maßnahmen innerhalb dieses Problemkreises von steuerlicher Beratung begleitet werden. Insbesondere die Dreijahres- und die 15 %-Grenze sollten sorgfältig beachtet werden. So kann es im Einzelfall steuerlich sinnvoll sein, Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen erst nach Ablauf der Dreijahres-Frist zu beginnen.

b) Beispiele

Abbruchkosten eines bisher vermieteten Objektssind sofort abziehbare Werbungskosten, wenn das Gebäude vom Vermieter errichtet worden ist oder der Erwerb ohne Abbruchabsicht erfolgte. Der Abbruch darf jedoch nicht zwecks Grundstücksveräußerung erfolgen.

Durch ein Damnum kann die Steuerwirksamkeit von Zinsen vorverlagert werden. Die laufenden Zinsen werden dadurch verringert. Die sofortige Abziehbarkeit eines bis zum 31.12.2005 geleisteten marktüblichen Damnums (für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren wird ein Damnum in Höhe von bis zu 5 % vereinbart) wird von der Finanzverwaltung anerkannt.

Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlage können bei vermieteten Objekten sofort abgezogen werden.

Instandhaltungsrücklagen, die nach dem Wohneigentumsgesetz an den Verwalter gezahlt und von ihm angesammelt werden, sind erst bei der tatsächlichen Verausgabung für konkrete Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abziehbar.

Nebenkosten-Nachzahlungen gehören zu den steuerpflichtigen Vermietungseinnahmen und sind im Zuflussjahr zu berücksichtigen.

Aufwendungen für noch während der Vermietungszeit durchgeführte Renovierungen sind grundsätzlich als Werbungskosten abziehbar. Vorsicht ist geboten, wenn danach eine Selbstnutzung oder Veräußerung geplant ist.

Vorab entstandene Werbungskosten können auch dann anzuerkennen sein, wenn aus der Immobilie z.B. wegen Leerstand noch keine Einnahmen erzielt werden. Im Einzelfall können in Betracht kommen z.B. Abstandszahlungen, Beratungskosten, Bürobedarf, Darlehenskosten, Erbbauzinsen, Fahrtkosten, Finanzierungskosten, Gebäudeversicherungen, Grundsteuer, Kosten der Mietersuche, Mietausfallversicherung, Reisekosten, Telefonkosten etc.

Hinweis:

Es sollte jedoch darauf geachtet werden, dass sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit (geplanten) Vermietungseinkünften nachweisen lässt, z.B. durch Dokumentation der Bemühungen um Bebaubarkeit, Mitinvestoren, Mieter, Architektenbeauftragung, Bauvoranfrage, Bauantrag etc.

Vorfälligkeitsentschädigungen im Zusammenhang mit einer Immobilienveräußerung sind in der Regel steuerlich nicht abziehbar.

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22 Aktuelle Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel

a) Gewerblicher Handel bei Bauträgertätigkeit

Werden Grundstücksgeschäfte getätigt, so ist abzugrenzen zwischen einer reinen Vermögensverwaltung einerseits und einer gewerblichen Tätigkeit (gewerblicher Grundstückshandel) andererseits. Im ersten Fall unterliegen im Gegensatz zum zweiten Fall die Einkünfte nicht der Gewerbesteuer und steuerpflichtig sind nur laufende Einkünfte, nicht dagegen Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke selbst, jedenfalls soweit die Grundstücke länger als zehn Jahre gehalten werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes liegt ein gewerblicher Grundstückshandel in der Regel nicht vor, wenn innerhalb von fünf Jahren weniger als vier Objekte veräußert werden (Drei-Objekt-Grenze). Allerdings ist die Zahl von drei Objekten nicht als Freigrenze zu verstehen. Vielmehr kann bei besonderen Umständen ein gewerblicher Grundstückshandel auch schon bei Verkauf von weniger als drei Objekten anzunehmen sein. Dies hat die Rechtsprechung z.B. angenommen, wenn

  • das Grundstück bereits vor seiner Bebauung verkauft worden ist,
  • der Erwerb des Grundstücks in unbedingter Veräußerungsabsicht erfolgt ist oder wenn
  • ein solches Grundstück von vorneherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 2.11.2004 (Aktenzeichen 3 K 4673/02 F) bestätigt, dass eine Bauträgertätigkeit Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit ist. Im Urteilsfall hatte sich die Klägerin verpflichtet, auf einem kurz zuvor erworbenen Grundstück als Bauherrin eine Einkaufspassage zu errichten und anschließend das bebaute Grundstück zu einem Festpreis an eine Käufergesellschaft zu übereignen. Das Gericht hat auch betont, dass die notwendige Nachhaltigkeit auch bei der Realisierung eines einmaligen Geschäfts gegeben sein kann.

Insoweit zeigt sich, dass die Drei-Objekt-Grenze nicht pauschal angewendet werden darf, sondern jeder Einzelfall für sich sehr genau gewürdigt werden muss. Andererseits zeigt die Tatsache, dass gegen dieses Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt wurde (Aktenzeichen IV R 65/04), dass auch derartige Fälle nicht unumstritten sind, was im Falle eines bereits realisierten und nun zweifelhaften Falles wichtig ist.

b) Einschaltung einer Einmann-GmbH zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels

In einem Streitfall hatte ein Steuerpflichtiger im Privatvermögen bereits Grundstücksgeschäfte getätigt, blieb aber noch innerhalb der Drei-Objekt-Grenze. Nun gründete der Steuerpflichtige alleine eine GmbH (Einmann-GmbH) und brachte in diese weitere Grundstücke ein. Die GmbH bebaute diese Grundstücke dann und veräußerte sie anschließend. Die Finanzverwaltung ging nun davon aus, dass die Grundstücksgeschäfte der GmbH dem Steuerpflichtigen unmittelbar zuzurechnen seien und damit auch die vorher im Privatvermögen getätigten Geschäfte der Besteuerung unterliegen würden, weil insgesamt die Drei-Objekt-Grenze überschritten war.

Das Finanzgericht Münster entschied in dem Urteil vom 16.3.2005 (Aktenzeichen 10 K 1121/05 E) dagegen - entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Das Finanzgericht stellte heraus, das die Grundstücksaktivitäten der GmbH dem Steuerpflichtigen selbst nicht zuzurechnen sind. Auch sah das Finanzgericht keinen Gestaltungsmissbrauch. Vielmehr seien beachtliche wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der GmbH angeführt worden. Insbesondere wurde dadurch das persönliche Haftungsrisiko des Steuerpflichtigen minimiert, da die GmbH selbst die Bebauung der Grundstücke übernahm.

Aber auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (Aktenzeichen X R 14/05), was verdeutlicht, dass derartige Gestaltungen sorgfältig zu prüfen sind.

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23 Neues aus der Gesetzgebung: Initiativen zur vereinfachten Gesellschaftsgründung

In der jüngsten Vergangenheit (vgl. Mandanten-Rundschreiben Nr. 4 und 6/2005) hatten wir an dieser Stelle bereits mehrfach über bislang gescheiterte Gesetzentwürfe zur Absenkung des Mindestkapitals und Verschlankung des GmbH-Rechts berichtet.

Aktuell sind dazu zwei neue Initiativen zu vermelden: Zum einen schlägt die NRW-Landesregierung über den Bundesrat eine "abgespeckte GmbH" vor, die mit nur 5 000 € Stammkapital auskommen und zudem in nur drei bis vier Tagen zu gründen sein soll (die sog. "Gründungsgesellschaft mbH"). Zum anderen hat die Union die Einführung einer sog. "Unternehmensgründergesellschaft" vorgeschlagen, die ohne Mindestnennkapital neben die bewährte GmbH treten und damit auch den Trend hin zur Gründung von im Inland tätigen englischen Limiteds brechen soll.

Da die weitere Entwicklung gerade vor dem Hintergrund einer großen Koalition nur schwerlich prognostizierbar ist, sollten für entsprechende Vorhaben diese Initiativen beachtet werden.

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24 Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel

a) Bilanzpolitik: Voraussichtlich keine Absenkung des Körperschaftsteuer-Satzes

Besonderes Augenmerk ist zum Jahreswechsel, welcher in vielen Fällen mit einem Ende des Geschäftsjahres verbunden ist, aus steuerlichen Aspekten auf die Bilanzpolitik zu legen. Ziel der steuerlichen Bilanzpolitik ist regelmäßig eine Verschiebung von Gewinnen in zukünftige Perioden bzw. von Aufwendungen in das ablaufende Jahr. Zu den einsetzbaren Instrumenten vgl. die bilanzpolitischen Hinweise zum Jahreswechsel in diesem Mandanten-Rundschreiben. Grundsätzlich kann mit einer solchen Strategie mindestens ein Zinseffekt erreicht werden, weil Steuerzahlungen in die Zukunft verlagert werden.

Die bereits im Sommer angekündigte Absenkung des Körperschaftsteuer-Satzes von derzeit 25 % auf 19 % wird voraussichtlich nicht realisiert, so dass durch die Bilanzpolitik keine Steuersatzeffekte erzielt werden können. Vielmehr ist geplant, diese Überlegungen erst im Rahmen der Unternehmenssteuerreform ab 2008 wieder aufzugreifen.

b) Bilanzpolitik: Größenklassen des Handelsgesetzbuches beachten

Vor dem jeweiligen Bilanzstichtag - und damit in der Regel vor dem Jahresende - kann es angeraten sein, sich mit den Schwellenwerten der Größenklassen für Kapitalgesellschaften zu befassen. Denn anders als mittelgroße und große Kapitalgesellschaften genießen kleine Kapitalgesellschaften eine Fülle von Vorteilen. Z.B. kann die Aufstellung des Jahresabschlusses später erfolgen und es sind weniger Pflichtangaben zu machen, ein Lagebericht muss nicht erstellt werden und daneben existieren deutliche Erleichterungen bei der Publizität des Jahresabschlusses.

Daher sollte geprüft werden, ob die jeweiligen Schwellenwerte durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können. Besonders zu beachten ist dabei, dass die Rechtsfolgen (erst) dann eintreten, wenn die Schwellenwerte an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen unter- oder überschritten werden.

Die Größenklassen sind wie folgt umschrieben, wobei sich die Einordnung in die einzelnen Größenklassen danach richtet, ob die Gesellschaft an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils zwei der drei Schwellenwerte über- oder unterschreitet.

 

Kleine GmbH

Mittelgroße GmbH

Große GmbH

Bilanzsumme

≤ 4 015 000 € 

≤ 16 060 000 € 

> 16 060 000 € 

Umsatzerlöse

≤ 8 030 000 € 

≤ 32 120 000 € 

> 32 120 000 € 

Arbeitnehmer

≤ 50 

≤ 250 

> 250 

 

Entsprechende Überlegungen sind auch bei Vorliegen von Tochtergesellschaften hinsichtlich der Schwellenwerte zur Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anzustellen. Eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht dann, wenn mindestens zwei der drei nachfolgenden Merkmale überschritten werden. Unterschieden wird bei der Prüfung der Konzernrechnungslegungspflicht zwischen der Bruttomethode, bei welcher aus den Bilanzen der einzubeziehenden Unternehmen lediglich durch Aufaddieren eine Summenbilanz erstellt wird, und der Nettomethode, wo ein "Probe"-Konzernabschluss einschließlich der erforderlichen Konsolidierungsbuchungen erstellt wird. Eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses entfällt dann, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachfolgenden Merkmale zutreffen:

 

Bruttomethode

Nettomethode

Bilanzsumme

≤ 19 272 000 € 

≤ 16 060 000 € 

Umsatzerlöse

≤ 38 544 000 € 

≤ 32 120 000 € 

Arbeitnehmer

≤ 250 

≤ 250 

 

Hinweis:

Zur Minderung der Bilanzsumme und zur Begrenzung der Umsatzerlöse stehen diverse, sowohl sachverhaltsgestaltende als auch bilanzpolitische Instrumente zur Verfügung, deren Einsatz im konkreten Einzelfall zu prüfen wäre (z.B. Aufschub von Außenfinanzierungen, sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen).

c) Ergebnispolitische Maßnahmen zur Vermeidung der Mindestbesteuerung

Die ab dem Veranlagungszeitraum 2004 eingeführte Beschränkung der Nutzung eines Verlustvortrags, nach der nur noch bis zu Einkünften von 1 Mio. € unbeschränkt, darüber hinaus nur bis zu 60 % der 1 Mio. € übersteigenden Einkünfte, verrechnet werden dürfen (sog. Mindestbesteuerung), sollte zum Anlass genommen werden, durch geeignete Maßnahmen das Entstehen oder die Erhöhung eines Verlustvortrags zu vermeiden.

Der drohenden Mindestbesteuerung sollte im ersten Schritt eine frühzeitige Ergebnisplanung entgegengesetzt werden. Drohen danach Verluste vom Abzug her eingeschränkt zu werden, so sollten Maßnahmen zur Einkünfteverlagerung geprüft werden:

  • Verbesserung des Ergebnisses der GmbH durch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich zulässigen Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Tätigkeits- oder Nutzungsvergütungen oder Zinsen; ein solcher Verzicht ist steuerlich allerdings nicht rückwirkend möglich.
  • Vorziehen gewinnrealisierender Vorgänge auf 2005, z.B. durch Veräußerungen im Unternehmensverbund oder vorgezogene Abnahme eines Auftrags.
  • Verschieben von Aufwendungen, z.B. Erhaltungs- oder Werbemaßnahmen, in das Jahr 2006.
  • Soweit dies im Einzelfall zulässig ist, können zur Ergebnisbeeinflussung unter Umständen auch Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte anders als bisher ausgeübt werden. Spielräume bieten sich insbesondere im Bereich der Rückstellungen und vielfach auch bei der Bewertung des Vorratsvermögens.

d) Erbschaft- und Schenkungsteuer: Mögliche Erhöhung der Erbschaft- und Schenkungsteuer ab 2006

Beim Bundesverfassungsgericht ist immer noch das Verfahren (Aktenzeichen 1 BvL 10/02) zu der Frage anhängig, ob die im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz vorgesehene Begünstigung der Übertragung von Betriebsvermögen und GmbH-Anteilen gegenüber anderen Vermögensarten mit dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar ist. Im Fachschrifttum wird befürchtet, dass der Gesetzgeber die demnächst anstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Anlass nehmen wird, die Erbschaft- und Schenkungsteuer diesbezüglich zu erhöhen. Ob überhaupt und wann derartige Verschärfungen wirksam werden könnten, ist derzeit aber nicht absehbar. Vor diesem Hintergrund erscheinen die derzeitigen Rahmenbedingungen noch vergleichsweise günstig, so dass es erwägenswert sein kann, ohnehin geplante Übertragungen - etwa zur vorweggenommenen Erbfolge - noch in diesem Jahr auszuführen, um die derzeit günstige Rechtslage zu sichern. Vgl. aber auch die nachfolgenden Ausführungen.

Hinweis:

Für die Übertragung von GmbH-Anteilen gelten grundsätzlich besondere Formvorschriften (notarieller Vertrag gemäß § 15 GmbHG).

e) Erbschaft- und Schenkungsteuer: Mögliche Befreiung der Erwerber bei zehnjähriger Betriebsfortführung

Den vorgenannten Befürchtungen hinsichtlich einer Steuerverschärfung diametral entgegen steht die tagesaktuelle Diskussion auf der politischen Ebene zu der Frage, ob nicht der durch Erbfall oder Schenkung bedingte Übergang von Betriebsvermögen auf die nächste Generation vollständig von der Erbschaftsteuer befreit werden sollte, wenn die Erwerber den Betrieb mindestens zehn Jahre fortführen.

Da nicht klar ist, ob eine rückwirkende Begünstigung erfolgen wird, könnte im Einzelfall heute auch der Aufschub einer Übertragung von Betriebsvermögen vorteilhaft erscheinen. Dagegen steht, dass sich mit einem Aufschub auch der Zeitpunkt des Beginns der Zehn-Jahresfrist hinausschiebt, nach der dann durch erneute Ausnutzung der persönlichen Freibeträge wieder begünstigt übertragen werden kann. Dagegen steht auch, dass nicht klar ist, ob die gesetzlichen Rahmenbedingungen angesichts leerer öffentlicher Kassen doch eher verschärft werden.

Hinweis:

Details zur konkreten Ausgestaltung des Gesetzesvorhabens sind noch nicht bekannt geworden, es steht angesichts der Erfahrungen mit den aktuell schon bestehenden Vergünstigungen (Freibetrag und Bewertungsabschlag für bestimmtes Betriebsvermögen) allerdings zu befürchten, dass die geplante Vorschrift eine Fülle von Voraussetzungen und Restriktionen enthalten wird. Daher kann die Frage des etwaigen Aufschubs einer Übertragung nur im jeweils konkreten Einzelfall entschieden werden.

f) Überlegungen zur Ausschüttungspolitik zum Jahreswechsel 2005/2006

Stehen Gewinnausschüttungen an, so ist zu überlegen, ob diese noch in 2005 oder erst in 2006 erfolgen sollen. Hierbei sind die steuerliche Situation der Gesellschaft einerseits und die steuerliche Situation des Gesellschafters andererseits zu berücksichtigen:

  • Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person, so ist entscheidungserheblich, in welchem Veranlagungszeitraum der persönliche Spitzensteuersatz niedriger ist; in diesem Veranlagungszeitraum sollte dann ausgeschüttet werden. Eine Absenkung der Steuersätze ist jedenfalls für 2006 derzeit nicht geplant. Ob der ab dem 1.1.2007 geplante erhöhte Einkommensteuer-Spitzensatz von 45 % Ausschüttungen einer GmbH erfasst, ist derzeit noch ungewiss.
  • Ist der Gesellschafter der GmbH seinerseits eine Kapitalgesellschaft, so macht es nach der derzeitigen Rechtslage keinen Unterschied, ob die Ausschüttung in 2005 oder 2006 erfolgt; nach § 8b Körperschaftsteuergesetz sind Dividendenerträge bei der empfangenden Kapitalgesellschaft zu 95 % steuerbefreit. Allerdings ist nicht gänzlich auszuschließen, dass die Steuerbefreiungsquote von 95 % abgesenkt werden wird, was eine Ausschüttung noch in 2005 günstiger erscheinen ließe.
  • Verfügt die Gesellschaft noch über sog. altes Anrechnungsguthaben, so kommt es bei einer Ausschüttung zu einer Minderung der Körperschaftsteuer um 1/6. Diese Minderung gilt aufgrund des sog. "Moratoriums" allerdings nicht für Ausschüttungen in 2005, sondern erst für solche, die nach dem 31.12.2005 erfolgen (= abfließen). In diesen Fällen kann also ein Aufschub der Ausschüttung vorteilhaft sein. Im Einzelfall kann dieser Aspekt sehr bedeutsam sein und wäre sorgfältig zu prüfen.

Hinweis:

Zu beachten sind allerdings Besonderheiten zur Bestimmung des Zuflusszeitpunktes. So wird ein Zufluss bei beherrschenden Gesellschaftern im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses auch dann angenommen, wenn eine spätere Fälligkeit vereinbart wird. Bei anderen Gesellschaftern gilt die Gewinnausschüttung grundsätzlich dann als zugeflossen, wenn die Ausschüttung einem Verrechnungskonto bei der Gesellschaft gutgeschrieben wird.

g) Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei drohender Umqualifizierung von Schuldzinsen umstellen

§ 8a Körperschaftsteuergesetz regelt die steuerliche Anerkennung der Darlehensgewährung durch Gesellschafter bei Kapitalgesellschaften und sanktioniert eine (nach Auffassung des Gesetzgebers) überhöhte Fremdfinanzierung dadurch, dass Fremdkapitalentgelte ab einem bestimmten Betrag in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert werden. Zur Vermeidung einer Umqualifizierung kann im jeweiligen Einzelfall überlegt werden,

  • u.a. von einem umsatz- oder gewinnabhängigen Entgelt auf eine Festverzinsung umzustellen,
  • das anteilige Eigenkapital zum Beispiel durch Zuführungen des Gesellschafters zur Kapitalrücklage oder durch Verzicht auf Gesellschafterforderungen zu erhöhen,
  • das anteilige Fremdkapital - soweit dies im Einzelfall möglich ist - zu vermindern,
  • bei sog. "back-to-back-Finanzierungen" mit der kreditgewährenden Bank eine andere Art der Besicherung zu vereinbaren.

Hinter diesen sog. "back-to-back-Finanzierungen" verbergen sich Finanzierungen dergestalt, dass der Gesellschafter, statt das Darlehen selbst zu gewähren, die vorhandenen Mittel anlegt und als Sicherheit für ein Darlehen verwendet, dass seiner Gesellschaft von einem fremden Dritten gewährt wird. Mit Schreiben vom 22.7.2005 (Aktenzeichen IV B 7 - S 2742a - 31/05, BStBl I 2005, 829) hat das Bundesfinanzministerium den Anwendungsbereich bei den sog. "back-to-back-Finanzierungen" dahingehend präzisiert, dass ein rechtlicher (Sicherungs-)Zusammenhang zwischen dem gewährten Fremdkapital und der Einlage vorliegen muss.

Danach werden nur noch folgende drei Sachverhalte von der steuerlichen Verschärfung erfasst:

  • Der Anteilseigner gewährt für das Darlehen ein Pfandrecht an seine Einlage (dingliche Sicherheit).
  • Der Anteilseigner erklärt im Hinblick auf das Darlehen eine Verfügungsbeschränkung bezüglich seiner Einlage.
  • Der Anteilseigner unterwirft sich im Rahmen einer Bürgschaftserklärung der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen.

Hinweis:

Die Beweislast liegt bei der Gesellschaft, die für die Beweisführung eine Bescheinigung des rückgriffsberechtigten Darlehensgebers (z.B. der Hausbank) vorlegen muss, in der Auskunft über die gewährten Sicherheiten erteilt wird.

h) Begünstigte Beteiligungsveräußerungen noch rechtzeitig durchführen

In der jüngeren Vergangenheit ist auf politischer Ebene an der Steuerbefreiung des § 8b Körperschaftsteuergesetz massive Kritik geübt worden. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass es hier unter der neuen Regierung zu steuerverschärfenden Gesetzesänderungen kommen wird. Zu prüfen ist, ob diese rechtzeitig vor Wirksamwerden einer Steuerverschärfung vollzogen werden sollten, um die derzeit vergleichsweise günstige Rechtslage zu sichern. Gleiches gilt, wenn in Kapitalgesellschaftsbeteiligungen liegende stille Reserven durch eine Veräußerung im Unternehmensverbund steuergünstig (nahezu steuerfrei) realisiert werden könnten.

i) Begründung einer Organschaft noch in 2005

Eine steuerliche Organschaft bewirkt, dass Gewinne und Verluste der beteiligten Gesellschaften für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer miteinander verrechnet werden können.

In zeitlicher Hinsicht erfordert eine wirksame Organschaft allerdings das Vorliegen aller Wirksamkeitsvoraussetzungen und damit auch die Eintragung des notwendigen Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister bis zum Ende des Jahres, für das die Organschaft erstmals Wirkung entfalten soll. Soll eine Organschaft also noch in 2005 wirksam werden, so ist bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr die Handelsregistereintragung bis zum 31.12.2005 zwingend.

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25 Wichtige Rechtsentwicklungen für GmbH und Gesellschafter aus dem Jahr 2005

Nachfolgend sind einige wichtige Gesetzesänderungen, finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen des Jahres 2005 zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass geben können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:

  • Schüttet eine GmbH Gewinne an ihre Anteilseigner aus, so unterliegen die Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer. Die jüngste gesetzliche Neuregelung dazu ist auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 erfolgen, und besagt, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer bereits in dem Zeitpunkt abzuführen ist, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger (Gesellschafter) zufließen. Die bisherige Frist bis zum 10. des Folgemonats ist also für Gewinnausschüttungen abgeschafft worden.
  • In Änderung seiner Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10.3.2005 (Aktenzeichen V R 29/03, BStBl II 2005, 730) entschieden, dass Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers als selbständig im Sinne des Umsatzsteuergesetzes zu beurteilen sein können mit der Folge, dass der Geschäftsführer - unter den sonstigen Bedingungen - seine Leistungen der Umsatzsteuer unterwerfen muss. Dabei spricht es für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit, wenn der Geschäftsführer nach dem Arbeitsvertrag Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit nach eigenem Ermessen bestimmen kann, dagegen sprechen ein Urlaubsanspruch, der Anspruch auf sonstige Sozialleistungen oder die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall. Im Einzelfall wären Auswirkungen der geänderten Rechtsprechung und sich ggf. ergebende Gestaltungsmöglichkeiten zu prüfen.
  • Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass gegen die Absenkung der in § 17 Einkommensteuergesetz normierten Beteiligungsgrenze von 25 % auf damals 10 % keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (Urteil vom 1.3.2005, Aktenzeichen VIII R 92/03, BStBl II 2005, 398). Gegen die daraus resultierende nachträgliche Steuerverstrickung von stillen Reserven (Hineinwachsen in die Steuerpflicht) durch die rückwirkende Herabsetzung der Beteiligungsgrenze hat der Steuerpflichtige geklagt; das Verfahren ist nun beim Bundesverfassungsgericht anhängig (Aktenzeichen 2 BvR 753/05).
  • Zeitgleich hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der "wesentlichen Beteiligung" nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richtet (Urteil vom 1.3.2005, Aktenzeichen VIII R 25/02, GmbHR 2005, 707). Insoweit ist von Bedeutung, dass der gesetzliche Steuertatbestand bereits dann erfüllt ist, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre eine wesentliche Beteiligung bestanden hat. Auch dieses Verfahren ist beim Bundesverfassungsgericht anhängig (Aktenzeichen 2 BvR 748/05).
  • Die - in der Regel nicht gewollte - Beendigung einer Betriebsaufspaltung, die z.B. im Zuge eines Gesellschafterwechsels eintreten kann, zieht regelmäßig die sofortige Versteuerung der stillen Reserven nach sich. Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 15.3.2005 (Aktenzeichen X R 2/02, GmbHR 2005, 947) eine Gestaltung aufgezeigt, wie dies vermieden werden kann. Für diese als "Rettungsanker" einzusetzende Gestaltung kommt es darauf an, dass im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung eine sogenannte "Betriebsverpachtung im Ganzen" vorliegt. Dann besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs das Wahlrecht, entweder unter Aufdeckung der stillen Reserven die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Betriebsverpachtung fortzuführen.
  • Der Europäische Gerichtshof und ihm folgend der Bundesfinanzhof haben zum Vorsteuerabzug in der GmbH-Gründungsphase entschieden, dass auch schon eine sogenannte Vorgründungsgesellschaft, die Leistungen zur Vorbereitung der unternehmerischen Tätigkeit der zu diesem Zeitpunkt gerade noch nicht gegründeten Kapitalgesellschaft bezieht, den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Maßgebend für die Frage des Vorsteuerabzugs der Vorgründungsgesellschaft sind nach dieser Rechtsprechung die Umsätze der späteren GmbH: berechtigen diese zum Vorsteuerabzug, so steht dieser auch der Vorgründungsgesellschaft zu.
  • Der Europäische Gerichtshof hatte schon in Sachen "Inspire Art Ltd." mit Urteil vom 30.9.2003 (Aktenzeichen C-167/01, DB 2003, 2219) entschieden, dass Unternehmensgründer aus Deutschland ohne weiteres eine englische "Private Limited Company" (Ltd.) mit Verwaltungssitz in Deutschland errichten können. Unterhalten sie in Deutschland allerdings eine Zweigniederlassung, so ist diese zwingend zur Eintragung in das deutsche Handelsregister anzumelden. Die Gründung einer solchen ausländischen Kapitalgesellschaft mit geringen und geringsten Anforderungen insbesondere an das aufzubringende Mindesthaftungskapital wird aktuell von verschiedenen Seiten - nicht immer uneigennützig - beworben und empfohlen. Eine sorgfältige Beurteilung der damit verbundenen Vor- und Nachteile ist dringend zu empfehlen, da es im konkreten Einzelfall sehr mühsam, zeit- und kostenintensiv sein kann, von der europäischen Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen. Aktuelle Untersuchungen der Notarkammern kommen sogar zu dem Ergebnis, dass die Gründung einer Ltd. höhere Kosten verursacht als die einer GmbH.
  • Die Haftung von Geschäftsführern wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung fürvon Dritten (Haupttäter) hinterzogene Steuern ist vom Bundesfinanzhof deutlich verschärft worden (Urteil vom 21.1.2004, Aktenzeichen XI R 3/03, BStBl II 2004, 919). Nunmehr genügt es schon für die Erfüllung des Tatbestands der Beihilfe, wenn der Gehilfe (also der Geschäftsführer) bei der Steuerhinterziehung dem Haupttäter die Durchführung von Schwarzgeschäften dadurch erleichtert, dass der Haupttäter annehmen kann, auch in der Buchführung des Gehilfen nicht in Erscheinung zu treten (z.B. wegen sogenannten Rechnungssplittings). Der Gehilfe haftet dabei nicht etwa nach dem Grad des Verschuldens oder nach dem tatsächlich entstandenen Steuerschaden, vielmehr haftet er ohne weitere Differenzierung in voller Höhe der hinterzogenen Beträge, da er als Teilnehmer einer Straftat angesehen wird.

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26 Checkliste: Wichtige Rechtsentwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung aus dem Jahr 2005

Der Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern im Hinblick auf Risiken bezüglich verdeckter Gewinnausschüttungen zu überprüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten finanzgerichtlichen Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen aus dem Jahr 2005 zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:

  • Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Zusammensetzung der Vergütung, Tantiemen, sonstige Bestandteile und Nebenleistungen),
  • Pensionszusagen (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit),
  • Weitere GmbH-Verträge (insbesondere Gesellschaftsvertrag, Darlehens- und sonstige Leistungsaustauschverträge),
  • Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH.

a) Geschäftsführerverträge

  • Zur Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers hat die Oberfinanzdirektion Chemnitz (Kurzinformation vom 14.6.2004, Aktenzeichen S 2742 - 44/15 - St 21, GmbHR 2005, 507) dahingehend Stellung genommen, dass grundsätzlich eine Nichtaufgriffsgrenze zu beachten ist, nach der in der Regel von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden kann, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt. Im konkreten Einzelfall können aber besondere Umstände die Notwendigkeit einer Abkehr von dieser "Halbteilung" begründen.
  • Zur Frage der steuerlichen Würdigung von Umsatztantiemen hat dasHessische Finanzgericht (Urteil vom 15.1.2004, Aktenzeichen 4 K 3169/02, EFG 2005, 479 - nicht rechtskräftig, Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs: I R 106/04) Stellung genommen. Auf der Grundlage der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs versagt es die steuerliche Anerkennung, da eine solche Umsatztantieme die Gefahr der Gewinnabsaugung sowie das Risiko beinhalte, dass Umsätze zu Lasten der Rentabilität in die Höhe getrieben würden. Eine Ausnahme gelte allenfalls in der Aufbau- oder Umbauphase einer Gesellschaft, wenn die Tantieme zusätzlich in zeitlicher Hinsicht und der Höhe nach begrenzt ist.
  • Werden Geschäftsführervergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ausgezahlt, sondern nur auf Verrechnungskonten erfasst, so liegen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 20.10.2004, Aktenzeichen I R 4/04, GmbHR 2005, 494) in Höhe der als Aufwand gebuchten Gehälter verdeckte Gewinnausschüttungen vor, da sich ein fremder Geschäftsführer nicht darauf eingelassen hätte, dass die Auszahlung der Gehälter in die freie Entscheidung der Gesellschafterversammlung der GmbH gestellt wird.
  • Weichen die GmbH und ihr beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer mehrfach von den vertraglichen Vergütungsvereinbarungen ab, so ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 15.12.2004, Aktenzeichen I R 32/04, GmbHR 2005, 940) das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht insgesamt, sondern nur für den Zeitraum zu bejahen, in dem die Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde.
  • Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach Auffassung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf (Schreiben vom 7.7.2005, S 2343 A - St 22 (D), GmbHR 2005, 1011) - und auch des Bundesfinanzhofs - regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen.
  • Die Beschäftigung eines Gesellschafter-Geschäftsführers in mehreren GmbH führt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht grundsätzlich zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Gehälter der Geschäftsführer aufgrund ihrer Paralleltätigkeit noch angemessen sind (Urteil vom 26.4.2004, Aktenzeichen I R 92/03, BFH/NV 2005, 77).
  • In einem weiteren Urteil zu Mehrfachbeschäftigungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers vertritt der Bundesfinanzhof die Auffassung, dass eine anderweitige Geschäftsführertätigkeit bei der Bemessung des Gehalts mindernd zu berücksichtigen ist und zu einer Reduktion der Angemessenheitsgrenze führt. Eine Nichtberücksichtigung komme aber in Betracht, wenn gerade diese anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft Vorteile mit sich bringt, die den Verlust an zeitlichem Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen (Urteil vom 15.12.2004, Aktenzeichen I R 79/04, GmbHR 2005, 635).
  • In der vertraglich nicht geregelten Kfz-Nutzung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers sieht der Bundesfinanzhof eine verdeckte Gewinnausschüttung. Er bewertet diese aber nicht etwa nach der 1 %-Methode, sondern schätzt die verdeckte Gewinnausschüttung nach dem gemeinen Wert, und zwar ausgehend von einer Berechnung auf Kostenbasis unter Einbezug eines angemessenen Gewinnaufschlags (Urteil vom 23.2.2005, Aktenzeichen I R 70/04, GmbHR 2005, 775).

b) Pensionszusagen

  • Betreffend den Problemkreis der sog. Übermaßrente hat der Bundesfinanzhof (Urteil vom 15.9.2004, Aktenzeichen I R 62/03, GmbHR 2005, 180) seine ständige Rechtsprechung fortgeführt, wonach eine zur Kürzung der Pensionsrückstellung führende Überversorgung dann vorliegt, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Erfolgt zudem eine Versorgungszusage auf Basis einer Entgeltumwandlung in nennenswerter Höhe ohne jegliche Besicherung zugunsten des Gesellschafters, so qualifiziert der Bundesfinanzhof die umgewandelten Geldansprüche in eine verdeckte Gewinnausschüttungum.
  • Zu Abfindungsklauseln bei Pensionszusagen hat das Bundesministerium der Finanzen (Schreiben vom 6.4.2005, Aktenzeichen IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl I 2005, 619 und vom 1.9.2005, Aktenzeichen IV B 2 - S 2176 - 48/05, BStBl I 2005, 860) Stellung genommen. Danach können für Pensionszusagen insoweit keine Rückstellungen gebildet werden, als die Zusage Vorbehalte enthält, nach denen Anwartschaften oder laufende Leistungen nach freiem Belieben des Verpflichteten gemindert oder entzogen werden können. Sogenannte Abfindungsklauseln führen also zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen. Dabei sind allerdings solche Vorbehalte unschädlich, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder einen Entzug der Versorgungsansprüche ermöglichen. Wichtig ist, dass schädliche Abfindungsklauseln bis zum 31.12.2005 ohne negative steuerliche Folgen schriftlich angepasst werden können.

c) Weitere GmbH-Verträge

  • An die Ehefrau eines Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers durch dessen GmbH gewährte überhöhte Preisnachlässe (Rabatte) für in deren Gewerbebetrieb gelieferte Waren stellen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 25.5.2004, Aktenzeichen VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) zwingend eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da es genügt, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar zugewendet wird. Besonders bedeutsam und praxisrelevant ist, dass der mit der Rabattgewährung eingetretene Vermögensvorteil nicht durch die Verpflichtung zum Ersatz desder Gesellschaft entstandenen Schadensausgeglichen wird.
  • Zur Problematik der Vermietung einer Immobilie (eines aufwändig gestalteten Einfamilienhauses) an den Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, wenn das Haus zu einem nicht kostendeckenden Preis überlassen wird. Dabei ermittelt sich die Kostenmiete nach den einschlägigen wohnungswirtschaftlichen Verordnungen, wobei auf eine Verzinsung des Eigenkapitals ebenso zu achten ist wie auf die Erwirtschaftung eines angemessenen Gewinnaufschlags; die (ggf. niedrigere) Marktmiete ist unbeachtlich (Urteil vom 17.11.2004, Aktenzeichen I R 56/03, GmbHR 2005, 637).

d) Übernahme von Aufwendungen

  • Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 14.7.2004, Aktenzeichen I R 57/03, GmbHR 2004, 1350) stellt die Übernahme von Aufwendungen einer GmbH anlässlich des 50.Geburtstages ihres Gesellschafter-Geschäftsführers eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Dabei stellte das Gericht entscheidungserheblich darauf ab, dass der Gesellschafter selbst (und nicht etwa die GmbH) eingeladen hatte.
  • Die Frage, ob Wertpapier-Risikogeschäfte einer GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, hat der Bundesfinanzhof (Urteil vom 31.3.2004, Aktenzeichen I R 83/03, DStR 2004, 1519) für den Fall verneint, dass die GmbH Aktien zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung ankauft.

 

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27 Wichtige Steuertermine 20061

(in Klammern der letzte Tag der Zahlungs-Schonfrist - siehe unten 2. c) bb))

Monat

Termin2

Steuer

monatlich

vierteljährlich

Januar

10.1. (13.1.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Lohn- und Kirchensteuer 2005
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
12/2005 
11/2005 
IV/2005 

 

Februar

10.2. (13.2.) 


15.2. (20.2.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
1/11 Sonderzahlung für Dauerfristverlängerung 2006
Gewerbesteuer, Grundsteuer
1/2006 
12/2005 
 
IV/2005 
 
I/2006 
März
10.3. (13.3.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer
2/2006 
1/2006 
 
 
I/2006 
April
10.4. (13.4.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug 
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
3/2006 
2/2006 
I/2006 
Mai 
10.5. (15.5.) 
 
15.5. (18.5.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug 
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung 
Gewerbesteuer, Grundsteuer 
4/2006 
3/2006 
 
I/2006 
II/2006 
Juni 
12.6. (15.6.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug 
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer
5/2006 
4/2006 
 
 
II/2006 
Juli
10.7. (13.7.) 
 
3.7. (6.7.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug 
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung 
Grundsteuer (beantragte jährliche Fälligkeit) 
6/2006 
5/2006 
II/2006 
August
10.8. (14.8.) 
 
15.8. (18.8.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
Gewerbesteuer, Grundsteuer
7/2006 
6/2006 
 
II/2006 
III/2006 
September
11.9. (14.9.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer
8/2006 
7/2006 
 
 
III/2006 
Oktober
10.10. (13.10.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
9/2006 
8/2006 
III/2006 
November
10.11. (13.11.) 
 
15.11. (20.11.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung
Gewerbesteuer, Grundsteuer
10/2006 
9/2006 
 
III/2006 
IV/2006 
Dezember
11.12. (14.12.) 
Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung 
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer 
11/2006 
10/2006 
 
 
IV/2006

1 Vgl. auch die folgenden Hinweise.
2
Durch regionale Feiertage können sich Abweichungen ergeben.

 

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28 Hinweise zu Abgabe- und Zahlungsterminen

Nachfolgend werden einzelne Grundsätze zu den Erklärungs- und Zahlungspflichten dargestellt.

a) Einzelne Steuerarten

aa) Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind jeweils für einen bestimmten sog. Voranmeldungszeitraum abzugeben. Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr, wenn die Umsatzsteuer des vorangegangenen Kalenderjahres nicht mehr als 6 136 € betrug. Dann sind die Voranmeldungen grundsätzlich bis zum 10.4. (I. Quartal), 10.7. (II. Quartal), 10.10. (III. Quartal) und 10.1. des Folgejahres (IV. Quartal) abzugeben. Bis zu diesen Terminen ist die Umsatzsteuer regelmäßig auch zu entrichten.

Betrug die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 6 136 €, sind die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für jeden Monat abzugeben, und zwar immer am 10. eines Monats für den vorangegangenen Monat. Bis dahin ist die Umsatzsteuer auch zu zahlen.

Betrug die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 512 €, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. In diesem Fall ist lediglich die Umsatzsteuererklärung abzugeben.

Unabhängig von diesen Betragsgrenzen ist bei Unternehmern, die ihre berufliche oder gewerbliche Tätigkeit aufnehmen (Existenzgründer), im Jahr der Tätigkeitsaufnahme und in dem Folgejahr der Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat.

Die Fristen zur Abgabe der Voranmeldungen können auf Antrag des Unternehmers um einen Monat verlängert werden (sog. Dauerfristverlängerung). Dementsprechend verlängert sich die Zahlungsfrist. Bei Unternehmern, die zur monatlichen Voranmeldung verpflichtet sind, wird dem Antrag auf Dauerfristverlängerung nur stattgegeben, wenn sie jedes Jahr bis zum 10.2. eine Sondervorauszahlung in Höhe von 1/11 der gesamten Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr anmelden und entrichten. Die Sondervorauszahlung wird i.d.R. bei der Umsatzsteuervorauszahlung für den Dezember angerechnet.

bb) Lohnsteuer

Jeder Arbeitgeber muss für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum eine Lohnsteuer-Anmeldung abgeben, und zwar bis zum 10. des nachfolgenden Monats. Bis zu diesen Terminen ist die Lohnsteuer auch an das Finanzamt abzuführen. Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat, wenn die Lohnsteuer im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 3 000 € betragen hat.

Hat die Lohnsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 3 000 €, aber mehr als 800 € betragen, ist das Kalendervierteljahr der Anmeldungszeitraum. Die Lohnsteuer-Anmeldungen sind dann bis zum 10.4. (I. Quartal), 10.7. (II. Quartal), 10.10. (III. Quartal) und 10.1. des Folgejahres (IV. Quartal) abzugeben. Hat die Lohnsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 800 € betragen, ist das Kalenderjahr der Anmeldungszeitraum. Abgabetermin ist dann der 10.1. des Folgejahres.

Hinweis:

Bei der Lohnsteuer gibt es nicht die Möglichkeit einer Dauerfristverlängerung.

cc) Bauabzugssteuer

Die Bauabzugssteuer ist jeweils bis zum 10. des nachfolgenden Monats anzumelden und abzuführen, und zwar ohne Möglichkeit der Dauerfristverlängerung.

dd) Grundsteuer

Die Grundsteuer wird im Regelfall zu je einem Viertel des Jahresbetrags am 15.2., 15.5., 15.8. und 15.11. fällig. Bei Kleinbeträgen (bis 30 €) können abweichende Fälligkeiten von den Gemeinden bestimmt werden. Auf Antrag des Schuldners der Grundsteuer kann die Grundsteuer am 1.7. in einem Jahresbetrag entrichtet werden. Der Antrag hierfür muss spätestens bis zum 30.9. des vorangegangenen Kalenderjahres gestellt werden. Die beantragte Zahlungsweise bleibt so lange maßgebend, bis ihre Änderung beantragt wird.

b) Termine am Wochenende oder Feiertag

Fällt einer der genannten Abgabe- oder Zahlungstermine auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, dann verlängert sich die Frist bis zum nächstfolgenden Werktag.

c) Schonfristen

aa) Abgabe-Schonfrist

Wird eine Voranmeldung, Anmeldung oder Steuererklärung nicht rechtzeitig abgegeben, kann das Finanzamt einen Verspätungszuschlag festsetzen. Die frühere Abgabe-Schonfrist wird nicht mehr gewährt.

Hinweis:

Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Voranmeldungszeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden, sowie Lohnsteuer-Anmeldungen für Anmeldezeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden, sind auf elektronischem Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vorzunehmen.

Nur wenn in Einzelfällen eine elektronische Übermittlung nicht möglich ist, kann das Finanzamt auf Antrag weiterhin die Abgabe in Papierform zulassen (vgl. Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 4.8.2004, Aktenzeichen IV C 5 - S 2533 - 112/04). Soweit die Papierform zugelassen wurde, ist auch die Übermittlung einer Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie einer Lohnsteuer-Anmeldung per Telefax wirksam möglich (Bundesfinanzhof vom 4.7.2002, Aktenzeichen V R 31/01; Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 20.1.2003, Aktenzeichen IV D 2 - S 0321 - 4/03).

bb) Zahlungs-Schonfrist

Wenn der Steueranspruch nicht rechtzeitig ausgeglichen wird, werden Säumniszuschläge verwirkt. Erfolgt die Zahlung innerhalb von drei Tagen nach dem Fälligkeitstermin, werden Säumniszuschläge nicht erhoben. Diese Zahlungs-Schonfrist gilt jedoch nicht bei Bar- oder Scheckzahlung. Eine Bar- oder Scheckzahlung muss also spätestens am Fälligkeitstag erfolgen.

Die Finanzämter erheben aber ausnahmsweise dann keinen Säumniszuschlag, wenn eine Anmeldung erst nach dem Fälligkeitstag bei dem Finanzamt eingeht und ein Scheck dieser Anmeldung beigefügt wird. Wegen der verspäteten Einreichung der Anmeldung kann jedoch die Festsetzung eines Verspätungszuschlags drohen. Wird der verspätet eingereichten Anmeldung kein Scheck beigefügt und erfolgt auch keine Barzahlung, werden wiederum keine Säumniszuschläge erhoben, wenn die Steuer innerhalb von drei Tagen nach der verspäteten Abgabe der Anmeldung durch Überweisung dem Finanzamt gutgeschrieben wird.

Hinweis:

Eine Zahlung nach dem Fälligkeitstermin, aber noch innerhalb der Zahlungs-Schonfrist ist keine fristgemäße Zahlung. Sie ist pflichtwidrig, bleibt aber sanktionslos. Wird jedoch die Zahlungs-Schonfrist - wenn auch versehentlich - überschritten, z.B. durch einen Fehler der Bank, setzt das Finanzamt Säumniszuschläge fest, ohne dass ein Erlass in Betracht käme. Denn wer seine Steuern laufend unter Ausnutzung der Schonfrist zahlt, ist kein pünktlicher Steuerzahler und gilt nicht als erlasswürdig.

 

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