Der Regelsteuersatz bei der Umsatzsteuer erhöht sich ab dem 1.1.2007 von derzeit 16 % auf dann 19 %. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % (z.B. für Lebensmittel und Druckerzeugnisse) bleibt dagegen unverändert. Als Folge der Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes werden aber auch die Steuersätze für die Durchschnittsbesteuerung der Land- und Forstwirte angehoben.
Angehoben wird ab dem 1.1.2007 auch die Versicherungssteuer, und zwar der allgemeine Steuersatz von 16 % auf 19 %, der Satz für die Feuerversicherung von 11 % auf 14 %, die Gebäudeversicherung und die Hausratversicherung, falls diese teilweise der Feuerschutzsteuer unterliegen, von 14,75 % auf 17,75 % bzw. von 15 % auf 18 %, die Seeschiffskaskoversicherung von 2 % auf 3 % und die Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr von 3,2 % auf 3,8 %.
Ab dem 1.1.2007 vermindert sich der Beitragssatz zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung von derzeit 6,5 % auf 4,5 %. Arbeitgeber und Arbeitnehmer werden damit ab Beginn des kommenden Jahres um jeweils einen Prozentpunkt bei den Sozialabgaben entlastet.
Bereits ab dem 1.7.2006 wird die Sozialversicherungsfreiheit der steuerfreien Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge auf eine Bemessungsgrundlage von 25 € je Stunde begrenzt.
Ebenfalls bereits ab dem 1.7.2006 gilt eine Erhöhung der pauschalen Beitragssätze für geringfügig Beschäftigte (400 €-Job) von 25 % auf 30 % durch Anhebung der Pauschalbeträge zur Rentenversicherung von 12 % auf 15 % und zur Krankenversicherung von 11 % auf 13 %, jedoch keine Erhöhung der Pauschalbeträge bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten.

Beispiel:

In einem Unternehmen ist eine Person als geringfügig Beschäftigter mit einem monatlichen Bruttolohn in Höhe von 400 € angestellt. Die Gesamtbelastung des Arbeitgebers ergibt sich wie folgt:

		bis 30.6.2006		ab 1.7.2006
Bruttogehalt		400,00 €		400,00 €
Krankenversicherungsbeitrag	11 %	44,00 €	13 %	52,00 €
Rentenversicherungsbeitrag	12 %	48,00 €	15 %	60,00 €
Lohnsteuer	2 %	8,00 €	2 %	8,00 €
abzuführen insgesamt	25 %	100,00 €	30 %	120,00 €
Gesamtbelastung Unternehmer		500,00 €		520,00 €

Zusätzlich ist die Umlage U 2 und ggf. die Umlage U 1 abzuführen.

Entsprechend erhöht sich auch die Belastung mit Sozialversicherung in der Gleitzone, also bei einem Entgelt zwischen 400 € und 800 €. Diese Erhöhung geht allerdings vollständig zu Lasten des Arbeitnehmers, so dass die Arbeitgeberbelastung sich nicht verändert.

Die Rentenversicherungspflicht beherrschender Gesellschafter einer GmbH, die durch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts entstanden wäre, wird rückwirkend ab dem 1.1.1999 beseitigt.

b) Steueränderungsgesetz 2007

Am 24.7.2006 wurde das Steueränderungsgesetz 2007 verkündet. Zu erwähnen sind folgende wesentliche Änderungen:

Die Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld bzw. kindbedingter Steuerfreibeträge wird ab dem 1.1.2007 für Kinder ab dem Geburtsjahrgang 1983 von derzeit 27 Jahre auf die Vollendung des 25. Lebensjahres abgesenkt. Es wird jedoch folgende Übergangsregelung gewährt: Kinder, die 2006 das 24. Lebensjahr vollenden (Geburtsjahrgang 1982), werden bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen bis zur Vollendung des 26. Lebensjahres steuerlich berücksichtigt. Kinder, die im Jahr 2006 das 25. Lebensjahr oder das 26. Lebensjahr vollenden (Geburtsjahrgänge 1980 und 1981), werden bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres steuerlich berücksichtigt.
Die Entfernungspauschale wird ab 2007 im Ergebnis erst ab dem 21. Kilometer gewährt. Der Gesetzgeber ordnet die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. Betriebsstätte der Privatsphäre zu und geht davon aus, dass die Berufssphäre erst am "Werktor" beginnt. Ab dem 1.1.2007 können dann aber sog. Fernpendler die Aufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer "wie" Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen. Durch die Beschränkung der Entfernungspauschale ab 2007 ergeben sich keine Folgeauswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden geldwerten Vorteils, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur privaten Nutzung und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt. Auch bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung können Aufwendungen für Familienheimfahrten einmal pro Woche weiterhin mit 0,30 € je Kilometer ab dem ersten Kilometer abgesetzt werden.
Ab einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 250 000 € bzw. bei Zusammenveranlagung von Ehegatten ab 500 000 € wird von 2007 an ein Zuschlag zur Einkommensteuer in Höhe von drei Prozentpunkten erhoben, so dass sich der Spitzensteuersatz auf 45 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) erhöht. Für Gewinneinkünfte, also Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Tätigkeit (vor allem Freiberufler), wird bis zum Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform (voraussichtlich 1.1.2008) ein Entlastungsbetrag gewährt, mit der Folge, dass für diese Einkünfte im Ergebnis keine Erhöhung der Steuerbelastung eintritt.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können ab dem Jahr 2007 nur noch dann steuerlich geltend gemacht werden, wenn es den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Damit kommt der Frage, ob es sich um ein häusliches (Abzugsbeschränkung) oder ein außerhäusliches Arbeitszimmer (keine Abzugsbeschränkung) handelt, eine größere Bedeutung zu als bislang (siehe hierzu auch in der Rubrik "Für Arbeitnehmer" im Beitrag "Abzug von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer"). Darüber hinaus ist zu beachten, dass vom Abzugsverbot für die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers und somit auch von der weiteren gesetzlichen Einschränkung ab 2007 die Aufwendungen für Arbeitsmittel, die sich in dem als Arbeitszimmer genutzten Raum befinden, z.B. Schreibtisch, Bücherregal oder EDV, nicht betroffen sind. Diese Aufwendungen werden vielmehr bei betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung weiterhin steuerlich berücksichtigt.
Der Sparer-Freibetrag wird ab 2007 von derzeit 1 370 € bzw. 2 740 € bei Zusammenveranlagung von Ehegatten auf 750 € bzw. 1 500 € abgesenkt.
Die Bergmannsprämie wird ab dem 1.1.2007 halbiert und ab dem 1.1.2008 vollständig abgeschafft.

c) Erstes Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft

Auch dem Ersten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft ("Mittelstandsentlastungsgesetz") hat der Bundesrat in seiner Sitzung vom 7.7.2006 zugestimmt; es ist damit endgültig beschlossen. Das Gesetz enthält verschiedene Einzelregelungen, wobei aus steuerlicher Sicht folgende hervorzuheben sind:

Die Grenze für umsatzsteuerliche Kleinbetragsrechnungen, die eine geringere Zahl an Angaben enthalten müssen, wird mit Wirkung ab dem 1.1.2007 von derzeit 100 € auf 150 € angehoben.
Die steuerliche Buchführungspflichtgrenze wird ebenfalls mit Wirkung ab dem 1.1.2007 von 350 000 € auf 500 000 € angehoben. Damit wird eine größere Zahl an Steuerpflichtigen den steuerlichen Gewinn nach der weniger aufwendigen Einnahmenüberschussrechnung ermitteln können.
Gleichfalls mit Wirkung ab dem 1.1.2007 gelten Erleichterungen bei der Vorsteuerberichtigung im Falle der Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse.
Erleichterungen ergeben sich zukünftig - ab dem Tag nach Verkündung des Gesetzes - bei der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge. Denn dem § 23 Abs. 1 SGB IV wurde folgender Satz 3 angefügt: "Der Arbeitgeber kann abweichend von Satz 2 den Betrag in Höhe der Beiträge des Vormonats zahlen, wenn Änderungen der Beitragsabrechnung regelmäßig durch Mitarbeiterwechsel oder variable Entgeltbestandteile dies erfordern; für einen verbleibenden Betrag bleibt es bei der Fälligkeit zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats."
Die Abschneidegrenze in der Statistik im produzierenden Gewerbe wird bei Monatserhebungen im verarbeitenden Gewerbe von 20 auf 50 Beschäftigte erhöht. Die vierteljährliche Produktionserhebung im Fertigteilbau wird gestrichen. Die Gehalts- und Lohnstrukturerhebung wird für 2007 ausgesetzt. Die monatliche Erhebung der Baufertigstellungen nach dem Hochbaustatistikgesetz wird durch eine jährliche Erhebung ersetzt.

d) Investitionszulagengesetz 2007

Verkündet wurde das Investitionszulagengesetz 2007 am 20.7.2006. Im Wesentlichen sind folgende Gesetzesänderungen erfolgt:

Die Investitionszulage wird über das Jahr 2006 hinaus bis Ende 2009 verlängert. Die Investitionszulage konzentriert sich auf das verarbeitende Gewerbe und die produktionsnahen Dienstleistungen und bezieht erstmalig auch das Beherbergungsgewerbe ein.
Die nach dem Investitionszulagengesetz 2005 gewährten Fördersätze werden beibehalten. Allerdings erfolgt eine Anpassung der Förderbedingungen an geänderte EU-rechtliche Regelungen.

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2 Eckpunkte der Unternehmensteuerreform beschlossen

Das Bundeskabinett hat sich auf die Eckpunkte der für 2008 angekündigten Unternehmensteuerreform verständigt. Im Wesentlichen sind folgende Veränderungen vorgesehen:

Die bisherige Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sollen durch eine föderale und eine kommunale Unternehmensteuer ersetzt werden. Beide Steuern sollen darüber hinaus eine gemeinsame, einheitliche Bemessungsgrundlage bekommen, was nach den derzeitigen Plänen zu einer deutlichen Verbreiterung der Bemessungsgrundlage führen dürfte. Insbesondere wird erwogen, ertragsunabhängige Elemente einzubeziehen. So sollen Leasingraten, Zinsen oder Pachten die Bemessungsgrundlage nur noch teilweise mindern.
Die nominale steuerliche Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaften (GmbH und AG) soll von derzeit knapp unter 40 % auf knapp unter 30 % gesenkt werden.
Neben den Kapitalgesellschaften sollen auch die der Einkommensteuer unterliegenden Personenunternehmen (Einzelunternehmen, OHG, KG und GmbH & Co. KG) von der Reform profitieren. Es wird geprüft, ob dies am besten durch eine Investitionsrücklage oder durch eine generelle Begünstigung des im Unternehmen einbehaltenen Gewinns geschehen kann.
Geplant ist ferner, eine Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge einzuführen. Im Gespräch ist ein Abgeltungssatz von zunächst 30 % und dann später 25 %. Allerdings soll im Gegenzug das Halbeinkünfteverfahren entfallen, so dass sich durchaus Mehrbelastungen gegenüber dem derzeitigen Recht einstellen können.
Bei der Erbschaftsteuer ist beabsichtigt, die Unternehmensnachfolge zu erleichtern, indem bei Fortführung des Unternehmens eine steuerliche Privilegierung gelten soll. Insofern ist nach wie vor das sog. Abschmelzmodell vorgesehen, wonach die Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf Betriebsvermögen über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet und für jedes Jahr der Betriebsfortführung in Höhe von einem Zehntel erlassen wird. Wer innerhalb der zehn Jahre seit Erbfall oder Schenkung den Betrieb oder Teile des Betriebsvermögens veräußert oder Betriebsvermögen entnimmt, muss anteilig Erbschaftsteuer entrichten. Geplant ist, die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur zu entlasten, wenn der Erblasser eine Beteiligung von mehr als 25 % hält, sowie auf einen Betrag von 100 Mio. € zu beschränken ("Deckelung"). "Nicht produktives" Vermögen, wozu Geld, Wertpapiere, fremdvermieteter Grundbesitz und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gerechnet werden, soll nur entlastet werden, wenn es fremdfinanziert ist. Im Gespräch war auch eine Bindung an den Erhalt von Arbeitsplätzen. Im Einzelnen sind die Regelungen aber koalitionsintern noch umstritten.

Einzelheiten sind zurzeit allerdings noch nicht bekannt. Nach bisherigem Zeitplan will man erste Ergebnisse der derzeit erfolgenden Expertenberatungen im Herbst dieses Jahres vorlegen. Die Unternehmensteuerreform soll am 1.1.2008, die Änderungen bei der Erbschaftsteuer sollen bereits am 1.1.2007 in Kraft treten.

Hinweis:

Nach derzeitigem Stand scheint keine grundlegende Reform der Unternehmensbesteuerung verbunden mit einer rechtsformneutralen Besteuerung zu erfolgen. Dennoch dürften die Änderungen gravierend ausfallen. Aus diesem Grunde ist bei strukturellen Überlegungen, z.B. Existenzgründungen, Unternehmensnachfolgen, Rechtsformwechsel oder wichtigen Finanzierungsentscheidungen, die in den nächsten Monaten zu treffen sind, dringend der aktuelle Stand des Gesetzgebungsvorhabens zu beobachten und entsprechende Folgerungen daraus zu ziehen.

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3 Bundesfinanzhof verneint Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags

Wir hatten darüber informiert, dass verfassungsrechtliche Zweifel an der Zulässigkeit des seit 1995 erhobenen Solidaritätszuschlags zur Einkommen- und zur Körperschaftsteuer geltend gemacht werden. Insbesondere wird argumentiert, dass eine solche "Sonderabgabe" zeitlich nur befristet erhoben werden darf. Der Bundesfinanzhof hat nun aber mit Beschluss vom 28.6.2006 (Aktenzeichen VII B 324/05) derartige verfassungsrechtliche Zweifel verneint. Allerdings handelt es sich insoweit erst um eine vorläufige Prüfung; die Entscheidung des Bundesfinanzhofs in der Hauptsache steht vielmehr noch aus. Dieser Beschluss gibt allerdings schon den Hinweis, dass der Bundesfinanzhof höchstwahrscheinlich keine verfassungsrechtlichen Einwände gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlags erheben wird.

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4 Steuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und der Erbauseinandersetzung

Das Bundesministerium der Finanzen hat seine ausführlichen Anweisungen zur steuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und zur Erbauseinandersetzung aus dem Jahr 1993 nun mit Schreiben vom 14.3.2006 (Aktenzeichen IV B 2 - S 2242 - 7/06) an zwischenzeitliche Gesetzesänderungen und neue Rechtsprechung angepasst. Anzuwenden ist dieses neue Schreiben in allen noch offenen Fällen, soweit die Erbauseinandersetzung nach dem 31.12.2000 durchgeführt worden ist.

Hervorzuheben sind folgende Änderungen:

Bislang war die Übertragung von steuerlichem Betriebsvermögen vielfach ohne Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven möglich. Da derartige Übertragungsvorgänge nun ausdrücklich gesetzlich geregelt sind, gelten jetzt die gesetzlichen Bestimmungen. So greifen die steuerlichen Regelungen zur Realteilung (vgl. auch Mandanten-Rundschreiben 2/2006 in der Rubrik "Für Personengesellschaften"), wenn die Übertragung zur Auflösung der Erbengemeinschaft erfolgt. Dagegen gelten die gesetzlichen Bestimmungen zur steuerneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, wenn Miterben gegen Sachwertabfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheiden. In diesen Fällen sind die jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen zu prüfen. Vor allem sind die teilweise darin enthaltenen einschränkenden Bedingungen einzuhalten, um eine Aufdeckung und Versteuerung vorhandener stiller Reserven zu vermeiden.
Wird eine Erbengemeinschaft mit Betriebsvermögen durch Übertragung der Wirtschaftsgüter aufgelöst und werden diese in das steuerliche Privatvermögen übernommen, so entsteht bei allen Miterben ein Entnahme- bzw. Aufgabegewinn. Dieser Gewinn ist grundsätzlich allen Miterben zuzurechnen. Allerdings toleriert die Finanzverwaltung eine schriftliche Vereinbarung im Erbauseinandersetzungsvertrag dahingehend, dass der Entnahmegewinn dem entnehmenden Miterben zuzurechnen sein soll. Insoweit ergibt sich dann also für die beteiligten Personen ein Handlungsbedarf hinsichtlich der Ausgestaltung des Erbauseinandersetzungsvertrags.
Nach wie vor ist die Finanzverwaltung der Auffassung, dass die Übernahme der Schulden der Erbengemeinschaft über die Erbquote hinaus - etwa zum Ausgleich einer disquotalen Übernahme von Aktivvermögen - kein steuerlich relevanter Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang ist. Somit kann die gezielte Schuldenzuordnung Gestaltungsalternative für einen entgeltlichen Spitzenausgleich sein. Das von der bisherigen Rechtsprechung abweichende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.12.2004 (Aktenzeichen IX R 23/02) wird von der Finanzverwaltung nicht angewandt (so nun ausdrücklich das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.3.2006, Aktenzeichen IV B 2 - S 2242 - 15/06).
Vorsicht ist geboten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern oder Mitunternehmeranteilen zum Ausgleich von Pflichtteilsansprüchen, wenn für den Gegenstand eine Gegenleistung zu erbringen ist. Insoweit wird ein entgeltliches Übertragungsgeschäft mit weitreichenden steuerlichen Konsequenzen angenommen.
Besteht im Falle eines Erbteilkaufs der Nachlass aus mehreren Wirtschaftsgütern, folgt die Finanzverwaltung einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung der Anschaffungskosten durch die Erben, soweit dem keine unangemessene wertmäßige Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu Grunde liegt.

Hinweis:

Im Einzelnen sind derartige Vorgänge steuerlich komplex, und vielfach sind die steuerlichen Auswirkungen materiell sehr bedeutsam. Aus diesem Grunde ist anzuraten, steuerlichen Rat einzuholen.

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5 Grenzen der derzeitigen erbschaftsteuerlichen Vergünstigung bei der Übertragung von Betriebsvermögen

Nach geltendem Recht wird die Übertragung von Betriebsvermögen und von GmbH-Anteilen ab einer Beteiligungsquote von 25 % unter bestimmten Bedingungen deutlich begünstigt. So wird ein Freibetrag in Höhe von 225 000 € gewährt, und der dadurch reduzierte Wert, auf den die Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer berechnet wird, wird pauschal um einen Bewertungsabschlag von 35 % gemindert. Insgesamt ist unter diesen Voraussetzungen die Übertragung von Betriebsvermögen deutlich günstiger als z.B. die Übertragung von Kapitalvermögen. Aus diesem Grunde sind in den vergangenen Jahren vermehrt unentgeltliche Übertragungen von Einzelunternehmen, Personengesellschaftsanteilen und GmbH-Beteiligungen auf die nächste Familiengeneration vorgenommen worden.

Zu beachten ist allerdings, dass diese steuerlichen Vergünstigungen mit Wirkung für die Vergangenheit aberkannt werden, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren (Behaltefrist) nach dem Erwerb gegen bestimmte Behalteregeln verstoßen wird. Zu nennen ist zunächst, dass in dieser Fünfjahresfrist die Entnahmen die Summe der Einlagen und der Gewinnanteile um nicht mehr als 52 000 € übersteigen dürfen (Entnahmebegrenzung). Dies ist dringend zu überwachen und ggf. im letzten Jahr dieses Fünfjahreszeitraums durch Gestaltungen noch zu korrigieren.

Daneben existiert aber noch eine Reihe einschränkender Behalteregeln, die innerhalb des Fünfjahreszeitraums zu beachten sind. Die Rechtsprechung hat in der jüngsten Vergangenheit hierzu diverse Entscheidungen getroffen, die eine weite Auslegung des Begriffs "schädliche" Verstöße gegen die Behaltefrist zeigen. Hervorzuheben sind folgende Urteile:

Die Ausgliederung eines Betriebsgrundstücks auf eine gewerbliche Besitz-Personengesellschaft ist nach dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.2.2005 (Aktenzeichen 4 K 1218/03 Erb) eine freibetragsschädliche Veräußerung. Gegen dieses Urteil ist allerdings beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen II R 20/05 die Revision anhängig.
Die Realteilung eines geerbten Betriebs unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern soll nach dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.2.2005 (Aktenzeichen 4 K 1777/02) dann erbschaftsteuerschädlich sein, wenn diese Wirtschaftsgüter in bestehende Betriebe der Realteiler eingelegt werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Realteilung eines geerbten Betriebs dagegen generell unschädlich.
Nach dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 26.4.2005 (Aktenzeichen 2 K 270/01) soll bereits die Überführung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen, z.B. des Betriebsgrundstücks, in ein anderes Betriebsvermögen erbschaftsteuerrechtlich schädlich sein.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 16.2.2005 (Aktenzeichen II R 39/03) betont, dass der Wegfall der Erbschaftsteuerbefreiung unabhängig davon eintritt, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde. Eine dem Gesetzeszweck entsprechende einengende Auslegung kommt nach diesem Urteil nicht in Betracht.
Auch die Übertragung eines steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer KG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen innerhalb der Fünfjahresfrist ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2.3.2005 (Aktenzeichen II R 11/02) erbschaftsteuerschädlich.
Im Falle der Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen kommt es nach dem bestandskräftigen Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 5.4.2006 (Aktenzeichen 4 K 3585/02 Erb) nicht auf den Übergang des wirtschaftlichen, sondern vielmehr des dinglichen Eigentums an. Diese Entscheidung ist für die Praxis sehr bedeutsam. Bei Abweichen des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vom dinglichen Eigentumswechsel sollte dringend darauf geachtet werden, dass das dingliche Eigentum erst nach Ablauf der Fünfjahresfrist übergeht. Gestaltungen, nach denen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hinausgeschoben wird, sind also nicht zielführend zur Vermeidung einer Nachversteuerung.
Nach dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.11.2005 (Aktenzeichen 3 K 5635/03 Erb) wird der Bewertungsabschlag gewährt, wenn eine Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil unter freiem, auf knapp 6½ Monate begrenzten Widerrufsvorbehalt geschenkt wird. Allerdings ist gegen dieses Urteil die Revision beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen II R 10/06 anhängig. Zu beachten ist auch, dass sowohl die Finanzverwaltung als auch verschiedene Stimmen in der Literatur bei Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft unter freiem Widerrufsvorbehalt die steuerlichen Vergünstigungen nicht gewähren wollen.
Mit Urteil vom 10.5.2006 (Aktenzeichen II R 71/04) hat der Bundesfinanzhof über folgenden Fall entschieden: Der Vater übertrug auf den Sohn unentgeltlich eine Beteiligung an einer GmbH und eine Beteiligung an einer KG. Hinsichtlich der Übertragung beider Beteiligungen lagen die Voraussetzungen für die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen vor, die zunächst auch gewährt wurden. Innerhalb der Behaltefrist wurde nun die GmbH auf die KG verschmolzen, so dass der Sohn fortan nur noch eine Beteiligung an der KG hielt, in der der Geschäftsbetrieb der GmbH aufging. Daraufhin wurde von der Finanzverwaltung die erbschaftsteuerliche Begünstigung rückwirkend aberkannt, was nun auch der Bundesfinanzhof bestätigte.

Hinweis:

Die derzeitigen Vergünstigungen bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen sind materiell sehr groß. Die stark einschränkenden Behalteregeln sind aber dringend zu beachten. Sehr sorgfältig ist der vergleichsweise lange Zeitraum von fünf Jahren nach der unentgeltlichen Übertragung zu überwachen. Wird gegen die Behalteregeln verstoßen, so entfallen die Vergünstigungen im Nachhinein, was zu sehr hohen Steuernachzahlungen führen kann.

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6 Steuerschulden: Finanzamt kann Insolvenzantrag stellen

Von einem Insolvenzantrag gehen einschneidende Auswirkungen auf die wirtschaftliche Existenz des betroffenen Steuerpflichtigen aus. Der Bundesfinanzhof äußerte sich jetzt zu den Voraussetzungen, unter denen das Finanzamt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Steuerpflichtigen beantragen kann (Beschluss vom 12.12.2005, Aktenzeichen VII R 63/04).

In dem Fall hatte ein Steuerpflichtiger Steuerschulden in Höhe von ca. 65 000 €. Nach einer fruchtlosen Sach- und erfolglosen Kontopfändung beantragte das Finanzamt beim Amtsgericht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dagegen klagte der Steuerpflichtige u.a. mit der Begründung, vor der Stellung des Insolvenzantrags hätte das Finanzamt die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung erzwingen und über ein Ratenzahlungsangebot entscheiden müssen.

Der Bundesfinanzhof entschied, die Stellung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege unter bestimmten Voraussetzungen im Ermessen des Finanzamts. Voraussetzung sei, dass dem Finanzamt eine Forderung zustehe und dass ein Insolvenzgrund, z.B. die Zahlungsunfähigkeit, vorliege. Unzulässig wäre ein Insolvenzantrag aber, wenn das Finanzamt lediglich die Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen bezwecken würde, also z.B. dann, wenn von vornherein feststehen würde, dass eine die Kosten des Verfahrens deckende Insolvenzmasse nicht vorhanden ist. In dem zu entscheidenden Fall sei der Insolvenzantrag aber zulässig gewesen. Auf das Ratenzahlungsangebot musste das Finanzamt nicht eingehen, da nach der Höhe der angebotenen Raten nicht mit einer zügigen und kurzfristigenTilgung der Steuerschuld zu rechnen war. Aufgrund der erfolglosen Pfändungsversuche konnte das Finanzamt davon absehen, weitere Vollstreckungsversuche zu unternehmen oder zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses aufzufordern.

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7 Private Kfz-Nutzung: Gewährung der Entfernungspauschale durch Kostendeckelung

Wird ein betriebliches Kfz auch für private Zwecke genutzt, ist insofern ein Nutzungswert der Besteuerung zu unterwerfen, der, soweit kein Fahrtenbuch geführt wird, in pauschaler Weise ermittelt wird. Bei vergleichsweise geringen tatsächlichen Kfz-Kosten, insbesondere bei einem älteren Fahrzeug oder beim Erwerb eines gebrauchten Fahrzeugs, werden oftmals die tatsächlich abzugsfähigen Betriebausgaben nach der bisherigen Berechnung der Finanzverwaltung so stark gemindert, dass der Steuerpflichtige noch nicht einmal die ihm zustehende Entfernungspauschale in Anspruch nehmen kann.

Insoweit ist aber eine Änderung der Anweisung der Finanzverwaltung geplant. Im Vorgriff hierauf bestimmt die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 24.4.2006 (Aktenzeichen S 2145 - 2 St 32/St 33), dass, damit dem Steuerpflichtigen ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der Entfernungspauschale belassen wird, bei der privaten Kfz-Nutzung der Nutzungswert und die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nur bis zum Betrag der um die Entfernungspauschale geminderten tatsächlichen Gesamtaufwendungen gedeckelt werden dürfen. Grund dieser geänderten Sichtweise ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die vom Gesetz gewährte Entfernungspauschale hat.

Im konkreten Fall sind zunächst die tatsächlichen Betriebsausgaben um den Privatnutzungsanteil zu kürzen, der mangels Fahrtenbuchführung mit 1 % des Bruttolistenpreises anzusetzen ist, und um den pauschalen Ansatz für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz. Die nach dieser Rechnung verbleibenden abzugsfähigen Betriebsausgaben sind dann aber zu vergleichen mit der Entfernungspauschale, die mindestens als abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen ist.

Beispiel:

Ein zum Betriebsvermögen gehörendes Kfz, das auch privat genutzt wird, verursacht im Wirtschaftsjahr tatsächliche Betriebsausgaben (Abschreibung, Treibstoff, Steuer und Versicherung, Reparaturen usw.) in Höhe von 7 000 €. Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs betrug 37 500 €. Das Fahrzeug wurde an 220 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb genutzt, bei einer Entfernung von 25 km. Ein Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung bislang:

tatsächliche Fahrzeugkosten		7 000 €
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben:
37 500 € x 0,03 % x 25 km x 12 Monate =	3 375 €
abzgl. Entfernungspauschale:
220 Tage x 0,30 €/km x 25 km/Tag =	- 1 650 €
nicht abziehbar:	1 725 €
Privatnutzungsanteil:
37 500 € x 1 %/Monat x 12 Monate =	4 500 €
nicht abziehbar insgesamt:	6 225 €	- 6 225 €
abzugsfähige Betriebsausgaben bisher:		775 €

Berechnung neu:

Berechnung grundsätzlich wie vorstehend, aber Vergleich der sich ergebenden abzugsfähigen Betriebsausgaben (hier: 775 €) mit der Entfernungspauschale (hier: 1 650 €) und Ansatz des höheren Wertes:

abzugsfähige Betriebsausgaben nach neuer Berechnung:

1 650 €

Hinweis:

In allen noch offenen Fällen sollte im Vorgriff auf die beabsichtigte Änderung des einschlägigen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen geprüft werden, ob diese neue Sichtweise der Finanzverwaltung günstig für den Steuerpflichtigen ist und ggf. geänderte Steuerfestsetzungen beantragt werden. Ob sich durch diese neue Sichtweise der Finanzverwaltung Vorteile ergeben, kann allerdings nur für den Einzelfall anhand einer konkreten Berechnung ermittelt werden. Allerdings ist zu beachten, dass die Entfernungspauschale ab 2007 erst ab dem 21. Entfernungskilometer gewährt wird, so dass die geänderte Sichtweise der Finanzverwaltung weit weniger vorteilhaft ist als derzeit noch.

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8 Rechtsprechung zum betrieblichen Schuldzinsenabzug: Einbeziehung der positiven Kapitalkonten bei Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen 1999 und 2000

Zinsen für betriebliche Darlehen können grundsätzlich steuerlich mindernd als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Der Schuldzinsenabzug ist aber bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften gesetzlich eingeschränkt. Die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen (ohne Schuldzinsen für Investitionen) sind grundsätzlich in Höhe von 6 % des Überhangs der Entnahmen gegenüber Einlagen und Gewinn (sog. Überentnahmen) steuerlich nicht abziehbar.

Bereits in dem Mandanten-Rundschreiben 3/2006 hatten wir über eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu Gunsten der Steuerpflichtigen berichtet (in der Rubrik "Für Unternehmer und Freiberufler" im Beitrag "Rechtsprechung zum betrieblichen Schuldzinsenabzug"). Im Kern ging es um Folgendes: Die Einschränkung des steuerlichen Schuldzinsenabzugs trat mit dem Jahr 1999 in Kraft. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass hinsichtlich der Frage, ob schädliche Überentnahmen vorliegen, zum 1.1.1999 bei der Berechnung mit einem Kapitalkonto in Höhe von 0 € zu starten sein sollte. Dies war für Steuerpflichtige, die in den Jahren davor größere Gewinnbeträge nicht entnommen hatten, nachteilig. Mit Urteil vom 21.9.2005 (Aktenzeichen X R 47/03) hat der Bundesfinanzhof die Auffassung der Finanzverwaltung abgelehnt. Vielmehr ist ein bestehender positiver Anfangsbestand jedenfalls bei der Berechnung für die Jahre 1999 und 2000 zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

Das Bundesministerium der Finanzenhat nun mit Schreiben vom 12.6.2006 (Aktenzeichen IV B 2 - S 2144 - 39/06) mitgeteilt, dass dieses Urteil in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist. Der Stand des Kapitalkontos am Ende des letzten vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres (in der Regel 31.12.1998) ist dabei grundsätzlich durch Rückschau bis zur Betriebseröffnung zu ermitteln. Vereinfacht kann dieser Wert auch mit dem Stand des Kapitalkontos am Ende des vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres angesetzt werden.

Dagegen soll nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Jahre ab 2001 eine Unterentnahme aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 geendet haben, nicht zu berücksichtigen sein.

Hinweis:

Ob diese Auffassung der Finanzverwaltung für Jahre ab 2001 durch das Gesetz gedeckt ist, ist fraglich. Jedenfalls hat der Bundesfinanzhof hierüber noch nicht entschieden. Allerdings kann das Urteil vom 21.9.2005 auf diese Jahre nicht unmittelbar übertragen werden, da eine gesetzliche Änderung erfolgte.

Demgegenüber stellt das Bundesministerium der Finanzen in dem erwähnten Schreiben vom 12.6.2006 zu Gunsten des Steuerpflichtigen fest, dass die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs auf Überentnahmen aus Jahren vor 1999 keine Anwendung finden.

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9 Vorsteuerabzug: Leistungsbeschreibung in Eingangsrechnungen

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus bezogenen Lieferungen oder sonstigen Leistungen ist u.a., dass dem Unternehmer eine den umsatzsteuerlichen Bestimmungen entsprechende Rechnung vorliegt. Die Rechnung muss u.a. die erbrachte Leistung ausreichend beschreiben, also die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) von gelieferten Gegenständen oder den Umfang und die Art von sonstigen Leistungen angeben. Sonst ist beim Rechnungsempfänger der Vorsteuerabzug gefährdet. Das Finanzgericht Hessen hatte jetzt einen solchen Fall zu entscheiden (Beschluss vom 18.1.2006, Aktenzeichen 6 V 3026/05; Beschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt, Aktenzeichen V B 22/06).

In dem Fall wurde über die Lieferung von Computerbauteilen und Software abgerechnet. Das Finanzamt verweigerte den Vorsteuerabzug, weil die Geräte- und Lizenznummern der Speicherchips, Prozessoren und Programme nicht aufgezeichnet waren. Das Finanzgericht gewährte jedoch die vom Unternehmer beantragte Aussetzung der Vollziehung, da noch nicht geklärt sei, ob die Nummern überhaupt zur handelsüblichen Bezeichnung gehören.

Hinweis:

Sicherheitshalber sollte bei eingehenden Rechnungen auf eine möglichst genaue Leistungsbeschreibung geachtet werden. Jedenfalls bei hochpreisigen Waren ist eine allein gattungsmäßige Bezeichnung nicht ausreichend.

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10 Umsatzsteuer bei Rechnung unter "c/o" an Dritten

Die Finanzverwaltung weist auf eine Besonderheit bei der Rechnungsausstellung hin, die bei Nichtbeachtung einerseits den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers gefährden, andererseits eine zusätzliche Steuerschuld beim Rechnungsaussteller auslösen kann (Bundesministerium der Finanzen vom 28.3.2006, Aktenzeichen IV A 5 - S 7280 a - 14/06).

In der Praxis kommt es vor, dass Rechnungen nicht direkt an den Leistungsempfänger gesandt werden, sondern unter "c/o" an einen Dritten. Vorstellbar ist eine solche Verfahrensweise z.B. beim Einsatz externer Subunternehmer, die Vorleistungen entgegennehmen, die letztlich der Hauptunternehmer bezahlen soll, oder wenn Rechnungen zur Prüfung direkt an eine externe Stelle, z.B. ein Unternehmen einer Unternehmensgruppe, das die Buchführung für die gesamte Unternehmensgruppe durchführt, gesandt werden.

Eine ordnungsgemäße Rechnung muss grundsätzlich u.a. den vollständigen Namenund die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Ausnahmen können bei Kleinbetragsrechnungen bis zu einem Bruttorechnungsbetrag von 100 € (ab 1.1.2007: 150 €) in Betracht kommen. Die Anschrift des Leistungsempfängers ist nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen nicht ausreichend aufgeführt, wenn zwar der Name des Leistungsempfängers, aber unter "c/o" die Anschrift eines mit dem Rechnungsempfang beauftragten Dritten ausgewiesen wird.

Hinweis:

Die Anschrift des Dritten wird nicht als betriebliche Anschrift des Leistungsempfängers anerkannt, wenn dieser unter der Anschrift des Dritten nicht gleichzeitig über eine Zweigniederlassung, eine Betriebsstätte oder einen Betriebsteil verfügt.

Es sollte also darauf geachtet werden, dass aufgrund der Rechnung sowohl Name als auch Anschrift des Leistungsempfängers leicht und eindeutig feststellbar sind. Neben der Adresse des zum Rechnungsempfang beauftragten Dritten ist die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers anzugeben, beispielsweise in einem Zusatz.

Hinweis:

In einschlägigen Fällen kann sich auch für die Vergangenheit eine Rechnungsberichtigung empfehlen.

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11 Durchschnittssatzbesteuerung bei Land- und Forstwirten

a) Umsätze eines Hofladens

Der Bundesfinanzhof hat sich im Urteil vom 6.12.2001 (Aktenzeichen V R 43/00) mit der Frage beschäftigt, ob die Durchschnittssatzbesteuerung bei der Umsatzsteuer der Land- und Forstwirte auf die Umsätze eines Hofladens angewendet werden kann. Nunmehr hat (nach fast vier Jahren!) das Bundesministerium der Finanzen zur Anwendung dieses Urteils mit Schreiben vom 28.11.2005 (Aktenzeichen IV A 5 - S 7410 - 58/05) Stellung genommen.

Danach unterliegen die Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn der Bruttoeinkauf dieser Produkte im vorangegangenen Kalenderjahr 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird.

b) Umsätze aus Vermietung und Verpachtung

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 25.11.2004 (Aktenzeichen V R 8/01) entschieden, dass die Umsätze aus der Verpachtung eines Teils des landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, auch wenn der Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs neben der Verpachtung in nicht nur geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist. Zu diesem Urteil nimmt das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 28.11.2005 (Aktenzeichen IV A 5 - S 7410 - 57/05) wie folgt Stellung:

Die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze unterliegen regelmäßig der umsatzsteuerlichen Durchschnittssatzbesteuerung. Dies bedeutet, dass die Steuer und auch die Vorsteuer mit einem vergleichsweise niedrigen pauschalen Satz abgegolten werden. Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Vermietungsleistungen (z.B. Maschinen oder Flächen), setzt aber voraus, dass das für land- und forstwirtschaftliche Zwecke überlassene Wirtschaftsgut zum normalen Ausrüstungsbestand des Betriebs gehört. Auch muss das Wirtschaftsgut trotz der Vermietung normalerweise im Rahmen der eigenen Erzeugertätigkeit des Vermieters verwendet werden. Kommt keine Durchschnittssatzbesteuerung in Betracht, so unterliegen die Umsätze der Regelbesteuerung und können dann aber auch steuerfrei sein.

Beispiel 1:

Sachverhalt: Ein pauschalierender Landwirt vermietet Wohnmobilbesitzern für die Wintermonate Stellplätze in einer ansonsten für eigenbetriebliche Zwecke genutzten Lagerhalle.

Lösung: Die Vermietung erfolgt zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken. Die Umsätze fallen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung.

Beispiel 2:

Sachverhalt: Ein pauschalierender Landwirt vermietet einen Maishäcksler für die Dauer einer Woche an eine GmbH, die im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfüllt. Die GmbH bringt mit der Maschine die eigene Maisernte ein.

Lösung: Die Vermietung unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung. Dass die Vermietung an eine GmbH erfolgt, die selbst nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt, spielt insoweit keine Rolle.

Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. Umsätze aus der kurzfristigen Beherbergung sind steuerpflichtig. Von der Finanzverwaltung wird aber für Umsätze bis zum 31.12.2006 auch die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung zugelassen (Übergangsregelung). Umsätze, die ab dem 1.1.2007 erbracht werden, müssen dann aber der normalen Besteuerung unterworfen werden.

Vermietet ein Landwirt Flächen an Mobilfunkbetreiber zur Aufstellung von Funksendemasten, dient die Vermietung solcher Flächen nicht landwirtschaftlichen Zwecken, so dass die Durchschnittssatzbesteuerung nicht in Betracht kommt. Die Vermietung ist allerdings grundsätzlich steuerfrei, wobei in der Regel auf diese Steuerfreiheit verzichtet werden kann; dies hat den Vorteil, dass zugehörige Vorsteuerbeträge aus Leistungen anderer Unternehmer geltend gemacht werden können.

Werden ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, ein Betriebsteil oder einzelne Wirtschaftsgüter durch Verpachtung oder Einräumung eines Nießbrauchs überlassen, so unterliegen diese Umsätze nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern der Regelbesteuerung bei der Umsatzsteuer. Vielfach wird die Verpachtung jedoch steuerfrei sein. Auch insoweit gewährt die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung: Sofern der Pachtvertrag oder das Nießbrauchsrecht vor dem 1.1.2006 abgeschlossen wurde und die Überlassung land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dient, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn vor dem 1.1.2007 ausgeführte Umsätze aus der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. Grundstücke, Milchquote) der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden. Dies gilt jedoch nicht für die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks und für die Fälle, in denen die Überlassung eines Grundstücks als Verpachtung eines lebensfähigen Teilbetriebs anzusehen ist.

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12 Gewerbesteuerliche Kürzung bei Schachtelbeteiligungen in Höhe der Einnahmen

Sind im steuerlichen Gewinn und damit auch im Gewerbeertrag Dividenden aus einer sog. Schachtelbeteiligung enthalten, so sind diese bei der Berechnung der Gewerbesteuer zu kürzen, da insoweit eine Belastung mit Gewerbesteuer bereits bei der Beteiligungsgesellschaft erfolgt ist. Eine Schachtelbeteiligung liegt dann vor, wenn zu Beginn des Jahres eine Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mindestens 10 % bestand. Der Bundesfinanzhof hat nun mit Urteil vom 25.1.2006 (Aktenzeichen I R 104/04) über die Höhe des Kürzungsbetrags entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung entschieden, dass die Kürzung in Höhe der vereinnahmten Gewinnanteile zu erfolgen habe und nicht um Aufwendungen zu mindern ist, die mit dem Beteiligungserwerb im Zusammenhang stehen, z.B. Finanzierungskosten.

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13 Gewerbesteuerpflicht bei Betriebsaufspaltung

Eine steuerliche Betriebsaufspaltung liegt immer dann vor, wenn ein Besitzunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebsgesellschaft verpachtet und darüber hinaus eine finanzielle Verflechtung derart besteht, dass dieselben Gesellschafter in beiden Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können. Die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens, das im Grunde regelmäßig nur eine Verpachtungstätigkeit ausübt, wird dann von der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft abgeleitet. Dies bedeutet insbesondere, dass in Fällen, in denen die Betriebsgesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, auch die Einkünfte der Besitzgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Bundesfinanzhof hat nun mit Urteil vom 29.3.2006 (Aktenzeichen X R 59/00) entgegen der früheren Rechtsprechung entschieden, dass diese Grundsätze auch hinsichtlich der entlastenden Gewerbemerkmale gelten. Im Entscheidungsfall war die Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer befreit. Diese Steuerbefreiung gilt dann auch für das Besitzunternehmen.

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14 Abzug von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer

Der Bundesfinanzhof hat sich in vier in der jüngsten Vergangenheit veröffentlichten Urteilen mit Fragen des Werbungskostenabzugs bei häuslichen Arbeitszimmern befasst.

Zur bisherigen Rechtsentwicklung ist vorweg anzumerken, dass seit dem Veranlagungszeitraum 1996 die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten abziehbar sind. Ein auf höchstens 1 250 € (früher: 2 400 DM) beschränkter Abzug ist u.a. dann möglich, wenn dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Beschränkung der Höhe nach gilt dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet.

a) Abgrenzung zum "außerhäuslichen" Arbeitszimmer

Entscheidende Frage hinsichtlich des Abzugsverbots ist nun, ob es sich um ein häusliches (dann Abzugsverbot) oder aber um ein "außerhäusliches" Arbeitszimmer (dann kein Abzugsverbot) handelt. Zur Definition eines "außerhäuslichen" Arbeitszimmers hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 18.8.2005 (Aktenzeichen VI R 39/04) ausführlich Stellung genommen. Im Entscheidungssachverhalt hatte ein Fachhochschulprofessor (mit Einkünften aus nebenberuflicher schriftstellerischer Tätigkeit) Aufwendungen für sein Arbeitszimmer geltend gemacht, das sich im Dachgeschoss eines in seinem alleinigen Eigentum stehenden dreigeschossigen Wohngebäudes befand. Die Erdgeschosswohnung wurde von ihm bewohnt, das erste Obergeschoss war fremdvermietet. Zu dieser Konstellation hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass als Arbeitszimmer genutzte Räumlichkeiten in einem Mehrfamilienhaus, die nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehören, im Regelfall als "außerhäusliche" Arbeitszimmer zu werten sind und damit nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen.

Zur Begründung führt der Bundesfinanzhof aus, dass die Abzugsbeschränkung nur das häusliche Büro erfasse, also einen Arbeitsraum, der nach seiner Lage, Funktion und Ausstattung in die häusliche Sphäre eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Die notwendige Einbindung wird nur bejaht, wenn der Arbeitsraum zur privat genutzten Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört; dazu zählen nach ständiger Rechtsprechung auch die Zubehörräume, also Abstell-, Keller-, Hobby- und Speicherräume sowie der Anbau zum Einfamilienhaus. Die Einbindung fehlt hingegen bei Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, wenn der Steuerpflichtige eine zusätzliche Wohnung oder einen zusätzlichen Dachgeschoss- oder Kellerraum, der gerade nicht zur Wohnung gehört, nutzt bzw. anmietet. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände (die zusätzlichen Räume liegen unmittelbar neben der Privatwohnung oder auf derselben Etage direkt gegenüber) gilt dies nicht, so dass auch in diesen Fällen ein innerer Zusammenhang dieser Wohnungen - mit der Folge der Abzugsbeschränkung - unterstellt wird. Zur Begründung dieser Ausnahme führt der Bundesfinanzhof explizit aus, dass es bei einer auf demselben Treppenabsatz gelegenen zweiten Wohnung dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an diesen Räumen vor außenstehenden Personen zu verbergen.

b) Keine mehrfache Nutzung des Abzugshöchstbetrags

Liegt im konkreten Sachverhalt nun aber doch ein häusliches Arbeitszimmer mit der Folge einer Abzugsbeschränkung (auf 1 250 €) vor, stellt sich die Frage, ob dieser Abzugsbetrag in einem Veranlagungszeitraum mehrfach genutzt werden kann. Diese Frage hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 9.11.2005 (Aktenzeichen VI R 19/04) ausdrücklich verneint und dabei ausgeführt, dass damit sämtliche Aufwendungen rund um das Arbeitszimmer abgegolten sind. Dies erfasse auch Aufwendungen, die vor der Nutzung des Zimmers oder der Wohnung - z.B. Renovierungsarbeiten zu dessen Herrichtung - angefallen sind. Auch vor dem Bezug der Wohnung zählt das Arbeitszimmer bereits zur häuslichen Sphäre. Damit scheidet die mehrfache Inanspruchnahme des Abzugsbetrags ausdrücklich für solche Fälle aus, in denen im selben Veranlagungszeitraum das Arbeitszimmer gewechselt oder ein weiteres für eine künftige Nutzung hergerichtet wird.

c) Arbeitszimmer während der Phase der Erwerbslosigkeit

Mit der Frage, ob entsprechende Arbeitszimmeraufwendungen auch während einer Phase der Erwerbslosigkeit abgezogen werden können, hat sich der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 2.12.2005 (Aktenzeichen VI R 63/03) befasst. Im Entscheidungssachverhalt hatte eine Beamtin, die aus gesundheitlichen Gründen in den Ruhestand versetzt worden war, Aufwendungen für ein Arbeitszimmer im Keller ihres Hauses unbegrenzt steuerlich geltend machen wollen; dies hat der Bundesfinanzhof abgelehnt. Aus der Urteilsbegründung lassen sich folgende allgemein gültige Rechtsgrundsätze ableiten:

Der Abzug der Aufwendungen ist einerseits nicht davon abhängig, dass gerade im betreffenden Veranlagungszeitraum selbst eine aktive berufliche Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt.
Andererseits können sich Erwerbslose aber auch nicht auf einen Vollabzug der Aufwendungen berufen, weil das Arbeitszimmer mangels anderer beruflicher Betätigung den Mittelpunkt der gesamten Betätigung darstellt. Ein ungekürzter Werbungskostenabzug scheidet also aus.
Die Höhe des Abzugs solcher vorweg entstandenen Werbungskosten ist vielmehr davon abhängig, in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit der Abzug zustehen würde.

d) Vorab entstandene Kosten beim Einrichten des häuslichen Arbeitszimmers

Auf dieser Linie liegt auch die grundlegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 23.5.2006 (Aktenzeichen VI R 21/03), mit der über vorab entstandene Werbungskosten beim Einrichten eines häuslichen Telearbeitsplatzes entschieden worden ist. Im Urteilssachverhalt hatte ein Steuerpflichtiger in seinem Haus 1998 ein Arbeitszimmer eingerichtet, das er ab 1999 drei Tage in der Woche als angestellter Versicherungsmathematiker nutzte; zwei Tage in der Woche war er im Betrieb des Arbeitgebers. Das Finanzgericht lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen (für den Veranlagungszeitraum 1998) ab, da 1998 die berufliche Nutzung durch den Steuerpflichtigen fehlte. Diese Auffassung hat der Bundesfinanzhof zurückgewiesen und vorweg entstandene Werbungskosten anerkannt.

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof hinsichtlich der Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten einen unbeschränkten Abzug anerkannt, da abzusehen war, dass sich der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer befinden werde. Zur Begründung führt der Bundesfinanzhof aus, dass bei gleichartigen und qualitativ gleichwertigen Tätigkeiten die quantitative Wertung (drei Tage im Arbeitszimmer, zwei im Betrieb) nur dazu führen könne, den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer zu sehen.

e) Rechtsänderung ab dem Jahr 2007

Zur Problematik der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers steht aufgrund des Steueränderungsgesetzes 2007 eine neuerliche Rechtsänderung zu Lasten der Steuerpflichtigen bevor. Danach werden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur noch in den Fällen anerkannt, in denen es den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. In den Gesetzesmaterialien wird dies mit Überlegungen der "Verwaltungsvereinfachung" begründet; es wird insoweit aber auch mit jährlichen Steuermehreinnahmen von 300 Mio. € gerechnet.

Hinweis:

Aus den Urteilen sind - auch für die künftige Rechtslage - insbesondere die Empfehlungen abzuleiten, dass Arbeitszimmer in Mehrfamilienhäusern idealerweise immer auf einer anderen Etage als die Privatwohnung liegen sollten und dass bei Telearbeitsplätzen sowohl die qualitativen wie auch die quantitativen Aspekte berücksichtigt werden müssen.

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15 Umzugskosten: Abzugsvoraussetzungen

Arbeitnehmer können die Kosten eines beruflichveranlassten Umzugs (z.B. Spediteur, Fahrtkosten, Trinkgeld) als Werbungskosten steuerlich geltend machen. Eine berufliche Veranlassung wird u.a. auch ohne Arbeitsplatzwechsel anerkannt, wenn durch den Umzug eine erhebliche Verkürzung der Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte eintritt und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann.

Zum Erfordernis einer erheblichen Verkürzung der Entfernung lassen sich folgende Grundsätze festhalten:

Sie wird als gegeben anerkannt, wenn sich die Dauer der täglichen Hin- und Rückfahrt insgesamt wenigstens zeitweise um mindestens eine Stunde ermäßigt.
Bei beiderseits berufstätigen Ehegatten sind die Fahrzeitveränderungen nicht zu saldieren.

Entschieden wurde jetzt ein Fall, in dem sich die Fahrzeit der Ehefrau durch den Umzug an den Ort, an dem sie schon bislang tätig war, um mindestens eine Stunde pro Tag verkürzte. Die Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte für den Ehemann erhöhte sich jedoch nach dem Umzug deutlich. Das Finanzamt wollte diese Verschlechterung gegenrechnen und den Abzug der von der Ehefrau geltend gemachten Umzugskosten versagen. Der Bundesfinanzhof entschied dagegen, dass die sich jeweils ergebenden Fahrzeitveränderungen weder zu addieren noch zu saldieren seien und ließ den Abzug der Umzugskosten zu (Urteil vom 21.2.2006, Aktenzeichen IX R 79/01).

Hinweis:

Es reicht also, wenn bei einem Ehegatten eine Fahrzeitverkürzung um eine Stunde täglich erreicht wird. Es ist auch keine Kürzung der Kosten vorzunehmen, etwa weil der Ehemann für sich keine Umzugskosten hätte geltend machen können. Ebenfalls nicht abzugsschädlich war in diesem Fall die Tatsache, dass der Umzug in ein zuvor erworbenes Eigenheim erfolgte. In einem anderen Urteil lehnte der Bundesfinanzhof dagegen den Abzug der Umzugskosten mangels beruflicher Veranlassung ab (Urteil vom 21.2.2006, Aktenzeichen IX R 108/00). In diesem Fall errichteten die Ehegatten zuerst ein Eigenheim an einem anderen Ort, und erst danach nahm die Ehefrau dort eine Beschäftigung auf. Damit war für den Bundesfinanzhof nicht der Arbeitsplatzwechsel Anlass für den Umzug, sondern der Hausbau Anlass für den Arbeitsplatzwechsel.

Von Umzugsspeditionen durchgeführte, nicht beruflich, sondern privat veranlasste Umzüge werden neuerdings als sog. haushaltsnahe Dienstleistungen anerkannt (Oberfinanzdirektion Koblenz vom 8.5.2006, Aktenzeichen S 2296b A - St 32 3). Insoweit kann sich die Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen, aber höchstens um 600 € ermäßigen. Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf ein Konto der Umzugsspedition durch einen Bankbeleg nachgewiesen werden. Im Gegensatz zu beruflich veranlassten Umzügen ist der Abzug in der Höhe sehr begrenzt, und es werden nur die Kosten für die Umzugsspedition anerkannt (also z.B. keine Umzugskostenpauschalen oder eigene Fahrtkosten). Da die Finanzverwaltung die neue Auffassung "in allen noch offenen Fällen" beachtet, können ggf. noch Aufwendungen der Jahre 2003 bis 2005 anerkannt werden.

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16 Besteuerung als Termingeschäft auch bei Verfall wertlos gewordener Kaufoptionen?

Werden aus spekulativen Gründen Kauf- oder Verkaufsoptionen erworben (Optionsscheine), kommt es nicht selten vor, dass diese am Verfallstag wertlos sind und damit vom Anleger nicht ausgeübt, sondern verfallen gelassen werden. Fraglich ist nun, ob der sich dann ergebende wirtschaftliche Verlust steuerlich geltend gemacht werden kann, soweit zwischen Kauf und Verkauf weniger als ein Jahr (Spekulationsfrist) verstrichen ist. Die Finanzverwaltung vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass kein steuerlich relevantes Veräußerungsgeschäft vorliegt und mithin der Verlust steuerlich nicht geltend gemacht werden kann. Diese Meinung ist im Fachschrifttum umstritten.

Das Finanzgericht Münster sieht nun im Urteil vom 7.12.2005 (Aktenzeichen 10 K 5715/04 F) insoweit aber ein steuerlich relevantes Veräußerungsgeschäft, so dass der Steuerpflichtige den eingetretenen Verlust steuerlich geltend machen kann. Allerdings ist dieses Urteil nicht rechtskräftig. Vielmehr ist unter dem Aktenzeichen IX R 11/06 die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig. Einschlägige Fälle sollten verfahrensrechtlich offengehalten werden. Unter Hinweis auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren kann ein Ruhenlassen des Einspruchsverfahrens beantragt werden.

Hinweis:

Im Übrigen ist zu beachten, dass bei derartigen Geschäften über Optionsscheine das Halbeinkünfteverfahren nicht gilt. Dies bedeutet, soweit ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vorliegt, also zwischen Kauf und Verkauf weniger als ein Jahr verstrichen ist, ist ein entstandener Gewinn in vollem Umfang der Besteuerung zu unterwerfen bzw. kann ein realisierter Verlust in voller Höhe mit anderen Gewinnen aus Spekulationsgeschäften verrechnet werden. Werden die Optionsscheine über die Spekulationsfrist hinaus gehalten, unterliegt ein realisierter Gewinn nicht der Besteuerung, und ein realisierter Verlust kann steuerlich nicht geltend gemacht werden.

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17 Vermögensverwaltungsgebühr und Umsatzsteuer

Ein Vermögensverwaltungsvertrag hat gewöhnlich mehrere Komponenten. Neben der eigentlichen Verwaltungstätigkeit werden auch Wertpapiere an- und verkauft, ggf. werden auch Leistungen im Depotgeschäft erbracht. Im Gegensatz zum umsatzsteuerfreien An- und Verkauf von Wertpapieren sind die anderen genannten Komponenten umsatzsteuerpflichtig.

Für das Depotgeschäft folgt dies unmittelbar aus dem Gesetz. Die Umsatzsteuerpflicht der Verwaltungskomponenten ergibt sich daraus, dass die hier erbrachten Tätigkeiten, z.B. Auswahl der Vermögensgegenstände des Kunden, Finanzmarktanalyse, Erteilung von Abrechnungen, trotz der großen Nähe zu Finanzumsätzen letztlich nicht hierunter fallen, sondern als Dienstleistungen allgemeiner Art gelten.

Werden diese Einzelkomponenten gesondert abgerechnet, richtet sich die umsatzsteuerliche Belastung der einzelnen Teilbeträge nach den vorstehenden Grundsätzen. Problematisch wird es allerdings dann, wenn für die Gesamtleistungen des Vermögensverwalters eine Pauschalgebühr ("all-in-fee") in Rechnung gestellt wird. Dann stellt sich die Frage, ob nicht in Wirklichkeit eine einheitliche Leistung gegeben ist, die dann insgesamt nur steuerfrei oder steuerpflichtig sein kann.

Die Oberfinanzdirektion Frankfurt vertritt in einer Verfügung vom 14.2.2006 (Aktenzeichen S 7160 A - 68 - St II 2.30) die Auffassung, dass eine einheitliche Leistung anzunehmen ist, wenn der Kunde keine eigene Entscheidungsbefugnis bei den Verwaltungsleistungen hat. Dem Kunden kommt es dann lediglich auf eine bestmögliche Vermögensverwaltung an. Wie dieses Ziel zu erreichen ist, sei dem Verwalter überlassen. Damit gebe die Verwaltungstätigkeit dem Ganzen das Gepräge, so dass die Gesamtleistung steuerpflichtig sei.

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18 Nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit entstandene Schuldzinsen zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten als nachträgliche Werbungskosten

Der Bundesfinanzhof hatte mit Urteil vom 16.9.1999 (Aktenzeichen IX R 42/97) erstmals entschieden, dass nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen für Kreditmittel, die zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten während der Vermietungsphase verwendet worden sind, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich berücksichtigt werden.

Die Finanzverwaltung vertrat dagegen die Auffassung, die Berücksichtigung entsprechender Schuldzinsen könne nur insoweit zugelassen werden, als der bei der Veräußerung des Grundstücks erzielte Erlös nicht zur Schuldentilgung ausreicht oder - im Fall einer anderweitigen Nutzung des Grundstücks nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit - der bei einer Veräußerung des Grundstücks erzielbare Erlös nicht zur Schuldentilgung ausgereicht hätte. Der Bundesfinanzhof hat mit Entscheidung vom 12.10.2005 (Aktenzeichen IX R 28/04) klargestellt, dass diese Einschränkung der Finanzverwaltung nicht durch das Gesetz gedeckt ist. Die Finanzverwaltung hält deshalb an ihrer Auffassung nicht mehr fest; vielmehr sind die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 12.10.2005 in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Hinweis:

Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit ist zu differenzieren:

Steuerlich abzugsfähig sind Schuldzinsen, die auf Kreditmitteln für die Finanzierung sofort abzugsfähiger Werbungskosten, insbesondere Erhaltungsaufwand, beruhen.
Zinsen aus Krediten, die der Anschaffungsfinanzierung der Immobilien dienten, sind nach Beendigung der Vermietungstätigkeit nicht abzugsfähig, da der wirtschaftliche Zusammenhang zu der Vermietungstätigkeit nicht mehr besteht. Dies gilt auch für Schuldzinsen aus der Finanzierung nachträglicher Herstellungskosten, z.B. bei einer Erweiterung der Immobilie.
Maßnahmen im Zuge der geplanten Veräußerung oder einer Selbstnutzung der Immobilie führen wegen fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Vermietungstätigkeit nicht zu steuerlich abzugsfähigen Werbungskosten.
Diese Grundsätze gelten bei Grundstücken im Privatvermögen. Bei Vermietungsobjekten im Betriebsvermögen z.B. einer Personengesellschaft gelten dagegen andere Regeln.

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19 Bewertung eines Grundstücks mit 0 € wegen eines ungünstigen Pachtvertrags

Im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden Grundstücke bekanntermaßen mit dem sog. Bedarfswert bewertet. Hierbei kommt dem Bodenwert eine besondere Bedeutung zu, d.h., der Wert des Grund und Bodens stellt unseres Erachtens eigentlich die Untergrenze des Werts auch eines bebauten Grundstücks dar. Allerdings gibt das Bewertungsgesetz dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit nachzuweisen, dass der gemeine Wert (der Verkehrswert) eines Grundstücks unter dem vom Finanzamt festgestellten Bodenwert liegt.

Das Finanzgericht Hessen hat daher mit Urteil vom 6.9.2005 (Aktenzeichen 3 K 1340/02) entschieden, dass ein Grundstück jedenfalls dann mit einem Wert unterhalb des Bodenwerts bewertet werden muss, wenn es wegen ungünstiger Pachtbedingungen langfristig ertraglos ist. Im entschiedenen Fall hatten die Steuerpflichtigen durch ein Gutachten nachweisen können, dass wegen der ungünstigen Pachtbedingungen, die zu einem für längere Zeit negativen Ertrag führten, der Ertragswert des Grundstücks eben nicht höher als 0 € ist. Dies hat das Finanzgericht entsprechend anerkannt. Gegen das Urteil wurde Revision beim Bundesfinanzhof (Aktenzeichen II R 71/05) eingelegt.

Hinweis:

Auch in anderen Fällen sollte ggf. von der Möglichkeit Gebrauch gemacht werden, einen Wert unterhalb des Bodenwerts nachzuweisen, da die Finanzämter bei bebauten Grundstücken häufig auf den sog. Bodenrichtwert verweisen, der gelegentlich über dem Verkehrswert eines Grundstücks liegen kann. Für den Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts verlangen die Finanzämter und auch die Gerichte Gutachten von öffentlich bestellten Sachverständigen.

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20 Keine Rentenversicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers

In den beiden vorangegangenen GmbH-Beilagen zum Mandanten-Rundschreiben hatten wir bereits über die Entscheidung des Bundessozialgerichts (Urteil vom 24.11.2005, Aktenzeichen B 12 RA 1/04 R, DStR 2006, 434) zur Rentenversicherungspflicht selbständiger GmbH-Geschäftsführer und der sich daran anschließenden Bitte der "Deutsche Rentenversicherung Bund" gegenüber dem Bundesministerium für Arbeit und Soziales um eine gesetzliche Klarstellung berichtet, da gegen die Auffassung des Bundessozialgerichts einhellig die Ansicht vertreten wird, eine Rentenversicherungspflicht für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer sei zu verneinen.

Das Problem besteht darin, dass rentenversicherungspflichtig auch selbständige Personen sind, die im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, dessen Arbeitsentgelt aus diesem Beschäftigungsverhältnis regelmäßig 400 € übersteigt, und die auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind. Diese Rentenversicherungspflicht gilt weiterhin auch für selbständig tätige Geschäftsführer einer GmbH.

Mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2006 (HBeglG 2006 vom 29.6.2006, BGBl. I 2006, 1402) erfolgte nun eine gesetzliche Klarstellung: Als Arbeitnehmer für Gesellschafter gelten auch die Arbeitnehmer der GmbH. Bei der Beurteilung, ob ein Gesellschafter nur für einen Arbeitgeber tätig ist, gelten als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft. Im Ergebnis bestehen also die bislang angewandten Grundsätze zur Sozialversicherungspflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern fort, und die gegenteilige Rechtsprechung des Bundessozialgerichts wird nicht angewandt. Diese Neuregelung gilt rückwirkend ab dem 1.1.1999.

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21 Referentenentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts

Das Bundesministerium der Justiz hat Ende Mai 2006 den Referentenentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vorgelegt, mit dem die Rechtsform der GmbH für den Mittelstand durch eine umfassende Flexibilisierung und Deregulierung attraktiver gemacht werden soll. Da der Entwurf der Koalitionsvereinbarung entspricht und damit die Aussichten auf eine gesetzliche Umsetzung dieses Referentenentwurfs vergleichsweise hoch sind, sollen an dieser Stelle zumindest schon die angestrebten Schwerpunkte skizziert werden, die sich in drei Bereiche einteilen lassen:

(1) Beschleunigung von Unternehmensgründungen

durch Herabsetzung des Mindeststammkapitals auf 10 000 €, Stückelung der Geschäftsanteile auf einen Mindestbetrag von nur noch 1 € (bislang 50 €) und Flexibilisierung bei der Übertragung von Geschäftsanteilen durch die Möglichkeit der Übernahme mehrerer Geschäftsanteile;
durch eine Beschleunigung der Registereintragung über eine Abkoppelung des Eintragungsverfahrens von etwaigen verwaltungsrechtlichen Genehmigungen (z.B. bei Handwerksbetrieben) und Verzicht auf die Stellung von Sicherheitsleistungen bei Ein-Personen-GmbHs;
durch das Zusammenspiel mit der schon eingeleiteten Einführung des elektronischen Handelsregisters: Künftig können die zur Gründung der GmbH erforderlichen Unterlagen nur noch elektronisch eingereicht werden.

(2) Erhöhung der Attraktivität der GmbH

durch Einräumung der - sich schon aus der jüngeren Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ergebenden - Möglichkeit, den Verwaltungssitz abweichend vom Satzungssitz im Ausland wählen zu können;
durch Stärkung der Bedeutung der Gesellschafterliste (ähnlich dem Vorbild des Aktienregisters);
durch Eröffnung der die Rechtssicherheit stärkenden Möglichkeit, auf Basis dieser Gesellschafterliste Geschäftsanteile gutgläubig erwerben zu können, auch wenn die Anteile einem anderen als dem Veräußerer gehören;
durch Sicherung des bei der Konzernfinanzierung gebräuchlichen Cash-Poolings;
durch Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts, in deren Folge auch die Unterscheidung in "kapitalersetzende" und "normale" Darlehen entfallen wird.

(3) Missbrauchsbekämpfung

durch Beschleunigung der Möglichkeiten der Rechtsverfolgung gegenüber Gesellschaften, indem eine zustellungsfähige Geschäftsanschrift ins Handelsregister einzutragen ist;
durch die Verpflichtung der Gesellschafter, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung und Führungslosigkeit der Gesellschaft (GmbH ohne Geschäftsführer) selbst einen Insolvenzantrag zu stellen;
durch ein erweitertes Zahlungsverbot für Geschäftsführer, um die Möglichkeiten einer etwaigen Beihilfe zur Ausplünderung der GmbH durch die Gesellschafter zu verringern;
durch die Einengung des Kreises möglicher Geschäftsführer durch Ausschluss derjenigen, die gegen zentrale Bestimmungen des Wirtschaftsstrafrechts verstoßen haben.

Hinweis:

Der Entwurf ist den Ländern und Verbänden zur Stellungnahme zugeleitet worden und soll auf dem Juristentag im Herbst 2006 erörtert werden. Mit dem Regierungsentwurf ist Anfang 2007 und mit dem Inkrafttreten Ende 2007 zu rechnen. Welche Änderungen dann tatsächlich umgesetzt werden, bleibt abzuwarten.

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22 Vereinbarkeit des § 17 EStG im Jahr 2001 mit der Kapitalverkehrsfreiheit

Mit Beschluss vom 14.2.2006 (Aktenzeichen VIII B 107/04, DStR 2006, 788) hat der Bundesfinanzhof zu den Anwendungsvorschriften zu § 17 des Einkommensteuergesetzes bei Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften im Jahr 2001 Stellung genommen - und zwar in einem sog. summarischen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids für 2001, also noch nicht in der Hauptsache.

Im Streitfall war ein Steuerpflichtiger mit 2 % an einer AG italienischen Rechts beteiligt und hatte nach Ablauf der Spekulationsfrist im Jahr 2001 einen Teil seiner Aktien veräußert. Das Finanzamt versteuerte den Veräußerungsgewinn von über 3 Mio. DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Gegen diese Besteuerung wendet sich der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die Tatsache, dass die von 10 % auf 1 % abgesenkte Beteiligungsgrenze bei der Veräußerung von Auslandsbeteiligungen bereits für den Veranlagungszeitraum 2001, die Absenkung bei Inlandsbeteiligungen aber erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 zum Zuge kommen soll. Diese Rechtslage geht zurück auf die besonderen Anwendungsvorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren.

Zu einem solchen Ergebnis stellt der Bundesfinanzhof in summarischer Prüfung fest, dass ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit mit den europäischen Grundfreiheiten bestehen, wenn für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen EU-Körperschaft nach § 17 des Einkommensteuergesetzes im Jahr 2001 ungünstigere Voraussetzungen als für eine Veräußerung von Inlandsbeteiligungen gelten; denn dies führe zu einer Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.

Daneben sind zwei weitere Aspekte aus dem Beschluss des Bundesfinanzhofs hervorzuheben:

Die in der Gestaltungspraxis seinerzeit genutzte Möglichkeit, die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens durch Umstellung des Wirtschaftsjahres vorzuziehen, wird akzeptiert.
Der Bundesfinanzhof sieht (abweichend von der Auffassung im Fachschrifttum) keine verfassungsrechtlichen Bedenken in der Tatsache, dass mit Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % auch solche Wertsteigerungen, die in nicht steuerbarer Zeit entstanden sind, steuerlich erfasst werden; dieses Ergebnis sei vielmehr so vom Gesetzgeber gewollt.

Hinweis:

Der Ausgang des Verfahrens in der Hauptsache ist mit Spannung zu erwarten; der Steuerpflichtige strebt das Ergebnis an, dass Veräußerungen bei Beteiligungsquoten von unter 10 % auch noch 2001 steuerlich nicht erfasst werden. Etwaige vergleichbar gelagerte Fälle - also Veräußerungen von Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften im Jahr 2001 bei Beteiligungsquoten zwischen 1 % und 10 % - sind bis dahin offenzuhalten; vom Kalenderjahr 2002 an besteht dann aber keine Ungleichbehandlung mehr.

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23 Hineinwachsen einer unwesentlichen Beteiligung in die "Wesentlichkeit" durch Senkung der Relevanzgrenze?

Mit Entscheidung vom 10.8.2005 (Aktenzeichen 1 K 2491/02 E, DStRE 2006, 657, nicht rechtskräftig) hat das Finanzgericht Münster zu der Auswirkung der Senkung der Relevanzgrenze in § 17 des Einkommensteuergesetzes auf unwesentliche Beteiligungen Stellung genommen.

Im Urteilssachverhalt war ein Gesellschafter mit genau 25 % an einer GmbH (seit deren Gründung im Jahr 1996) beteiligt, über deren Vermögen im Januar 2000 das Insolvenzverfahren eröffnet und in der Folge mangels Masse abgelehnt wurde. Der Gesellschafter machte daraufhin im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 einen Auflösungsverlust im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes wegen Vorliegens einer wesentlichen Beteiligung geltend, der weitergehend auch noch ein der GmbH gewährtes Finanzplandarlehen umfasste.

Das Finanzamt hat die steuerliche Berücksichtigung des Verlusts abgelehnt; dieses Ergebnis wird durch das Finanzgericht Münster bestätigt. Nunmehr ist die Revision zugelassen und beim Bundesfinanzhof anhängig (Aktenzeichen VIII R 65/05).

In der Sache führt das Finanzgericht Münster aus, dass die stufenweise Herabsetzung der Relevanzgrenze für die "Wesentlichkeit" einer Beteiligung von 25 % auf 10 % ab dem 1.1.1999 und weiter auf 1 % ab dem 1.1.2002 keine Bedeutung für die vor dem 1.1.1999 erworbenen Beteiligungen hat. Zur Begründung verweist das Finanzgericht zum einen auf die gesetzliche Anwendungsvorschrift, aus der zu folgern sei, der Gesetzgeber habe eine Änderung der Wesentlichkeitsgrenze nur mit Wirkung für die Zukunft und nicht etwa rückwirkend vornehmen wollen. Zum anderen stellt es unter Hervorhebung von Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung darauf ab, dass es für die Verlustberücksichtigung auf das Vorliegen einer dauerhaft wesentlichen Beteiligung (fünfjähriger Zeitraum) ankomme, und nicht wie im Falle des Veräußerungsgewinns nur auf einen Zeitpunkt im Fünf-Jahres-Zeitraum.

Für die Praxis besonders relevant ist die Entscheidung, weil mit dieser Argumentation im konkreten Einzelfall versucht werden könnte, umgekehrt das Hineinwachsen ehemals unwesentlicher Beteiligungen in die Steuerpflicht und damit eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen anzugreifen.

Hinweis:

Auch hier ist der Ausgang des aktuell anhängigen Revisionsverfahrens mit Spannung zu erwarten, da der Bundesfinanzhof die Möglichkeit erhält, seine Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze ab dem 1.1.1999 (Urteil vom 1.3.2005, Aktenzeichen VIII R 92/03, DStR 2005, 727) zu präzisieren und ggf. zu überdenken. Im Einzelfall ist sorgfältig zu prüfen, ob einschlägige Steuerbescheide verfahrensrechtlich offenzuhalten sind. Diese Prüfung sollte unter Hinzuziehung steuerlichen Rats erfolgen, da sich für den Steuerpflichtigen positive wie negative Folgen ergeben können.

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24 Wirtschaftliches Eigentum bei Übergang von Geschäftsanteilen

Mit seinem Urteil vom 7.12.2005 (Aktenzeichen 1 K 1940/04, EFG 2006, 493) hat sich das Finanzgericht Rheinland-Pfalz u.a. mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums beim Übergang von Geschäftsanteilen an einer GmbH befasst.

Im Urteilssachverhalt hatte ein Gesellschafter im Dezember 1998 einen Teil seiner im Privatvermögen gehaltenen Geschäftsanteile, rund 14 % des Stammkapitals, mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung übertragen und abgetreten; auch der Kaufpreis war noch 1998 an ihn gezahlt worden. Weiterhin war aber geregelt worden, dass insbesondere der Übergang des Gewinnbezugsrechts erst mit Wirkung vom 1.1.1999 erfolgen sollte.

Das Finanzgericht wertet diese noch im Jahr 1998 durchgeführte Vereinbarung dahingehend, es komme für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums darauf an, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen Rechte ausüben könne. Fehle es wie vorliegend am Übergang des Gewinnbezugsrechts, sei der Veräußerungsgewinn steuerlich erst in diesem Zeitpunkt des Übergangs des Gewinnbezugsrechts, also im vorliegenden Fall im Jahr 1999 zu erfassen.

Hinweis:

Die Gestaltung im Urteilssachverhalt im Jahr 1998 zielte darauf ab, durch eine Teilveräußerung die Besteuerung zu vermeiden, die durch die Absenkung der Beteiligungsgrenzen auf 10 % ab dem 1.1.1999 drohte. Dieses Ziel konnte nach Auffassung des Finanzgerichts nicht erreicht werden, da der Gesellschafter neben dem steuerfreien Veräußerungsgewinn auch noch die Gewinnausschüttung für 1998 realisieren wollte. Da der Frage nach dem "richtigen" Übertragungszeitpunkt (Ist dazu auf das Gewinnbezugsrecht abzustellen?) auch heute noch ganz grundsätzliche Bedeutung zukommt, wird die Entwicklung des jetzt anhängigen Revisionsverfahrens (Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs: VIII R 3/06) aufmerksam zu verfolgen sein. Für die Vertragsgestaltung ist jedenfalls wichtig, eindeutige Regelungen vorzusehen, die einer sorgfältigen Prüfung unterzogen werden sollten.

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25 Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung von Abfindungen für Geschäftsführer

Mit seinem Urteil vom 16.11.2005 (Aktenzeichen XI R 32/04, GmbHR 2006, 389) hat sich der Bundesfinanzhof mit der Frage der Steuerbegünstigung von Abfindungen für Geschäftsführer befasst.

Im Entscheidungssachverhalt hatte ein im Streit ausgeschiedener Geschäftsführer anlässlich seines Ausscheidens eine Abfindung wegen der vorzeitigen Auflösung des Anstellungsverhältnisses in Höhe von 400 000 DM sowie weiterhin als "Schmerzensgeld" bezeichnete Zahlungen in Höhe von 1 Mio. DM erhalten; diese Beträge wurden ratenweise in den Jahren 1991 und 1992 ausgezahlt. Das Finanzamt versagte dem Steuerpflichtigen die begehrte Nutzung des begünstigten Einkommensteuersatzes und erfasste vielmehr beide Zahlungen einkommensteuerrechtlich und dies nach dem normalen Tarif.

Der Bundesfinanzhof folgt hier der Auffassung der Finanzverwaltung und verneint ebenfalls die Gewährung des begünstigten Steuersatzes wie auch die Annahme eines steuerlich nicht zu erfassenden Schadensersatzes ("Schmerzensgeld"). In seiner Begründung führt er zunächst aus, dass die Zahlungen insgesamt als eine Gesamtentschädigung zu werten seien. Da nun aber diese Gesamtentschädigung nicht geballt in einem Veranlagungsjahr zugeflossen ist, seien auch die Voraussetzungen für eine begünstigte Besteuerung nicht erfüllt.

Damit bestätigt und verschärft der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung zu Abfindungen. Bestätigt wird, dass nur solche Leistungen begünstigt werden, die an die Stelle bisheriger Einnahmen treten und auch auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen. Damit wird erreicht, dass die ausschließliche Änderung der Zahlungsmodalitäten nicht zu einer Nutzung der Begünstigung genügt.

Verschärft wird die Rechtsprechung, weil der Bundesfinanzhof die von ihm selbst bislang mitgetragene Ausnahme, wonach auch dann eine zur Begünstigung führende Zusammenballung ausnahmsweise bejaht wurde, wenn

eine Entschädigung zwar einheitlich festgesetzt wurde,
diese jedoch wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und besonderer Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde,

nunmehr ausdrücklich verwirft.

Hinweis:

Dieses Urteil unterstreicht erneut, dass die Vereinbarung von Entschädigungsleistungen einer besonderen Sorgfalt bedarf. Es sollte in jedem Fall sichergestellt werden, dass Abfindungen unabhängig von ihrer Bezeichnung im Einzelfall in einem Veranlagungsjahr zur Auszahlung kommen. Da regelmäßig größere Beträge in Rede stehen und damit die Frage der Steuersatzbegünstigung materiell sehr bedeutsam ist, sollte grundsätzlich jede Vereinbarung einer sorgfältigen steuerlichen Prüfung unterzogen werden.

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26 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung

a) Umsatzsteuer auf überhöhte Provisionsanteile

Zur Frage der Einbeziehung von Umsatzsteuer in die Berechnung der Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung hat der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 6.12.2005 (Aktenzeichen VIII R 70/04, GmbHR 2006, 387) Stellung genommen.

Im Urteilssachverhalt hatte der Mehrheitsgesellschafter einer GmbH seiner als Unternehmensberaterin tätigen Ehefrau überhöhte Provisionen zuzüglich Umsatzsteuer gezahlt. Da diese Zahlungen dem Fremdvergleich nicht standhielten, war in Höhe des unangemessenen Teils eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen - an den Mehrheitsgesellschafter, da davon auszugehen war, dass die Ehefrau die Zahlungen auf dessen Veranlassung erhalten hatte.

Strittig war nun, ob denn auch die anteilige Umsatzsteuer auf die überhöhten Provisionen zu erfassen ist. Hierzu vertritt der Bundesfinanzhof auf der Grundlage seiner ständigen Rechtsprechung die Auffassung, der zugewendete Vorteil sei ungeschmälert zu erfassen, d.h. unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer, denn Vergleichsmaßstab bei verdeckten Gewinnausschüttungen sei immer der Endabgabepreis, der die Umsatzsteuer einschließe.

Daraus folgt als steuerlicher Nachteil für die Gesellschaft, dass sie zwar einerseits die Umsatzsteuer auf die überhöhte Provision als Vorsteuer in Ansatz bringen kann, andererseits aber der Bruttobetrag des überhöhten Provisionsanteils - d.h. also auch die anteilige Umsatzsteuer - nicht als Betriebsausgabe steuerlich geltend gemacht werden kann.

b) Erbringung von Dienstleistungen zwischen Schwestergesellschaften ohne gesonderte Berechnung

Mit der Frage möglicher verdeckter Gewinnausschüttungen bei der unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen zwischen Schwestergesellschaften und der Möglichkeit des aufwandswirksamen Verbrauchs bei der Muttergesellschaft hat sich der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 19.5.2005 (Aktenzeichen IV R 3/04, GmbHR 2005, 1198) ausführlich befasst.

Tragender Grundsatz ist in dieser Frage zunächst der sog. Fremdvergleich, d.h., wenn eine Schwestergesellschaft an eine andere kostenlos Dienstleistungen erbringt (im Urteilsfall Beratung und Personalbeschaffung), die sie anderen Unternehmen nicht gewährt hätte, liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung. In solchen Fällen wird der Steuerbilanzgewinn der leistenden Gesellschaft um den entsprechenden Aufwand erhöht, die leistende Gesellschaft hat insoweit also keinen steuerwirksamen Aufwand.

Auf der Ebene der Muttergesellschaft beider Unternehmen wird eine solche verdeckte Gewinnausschüttung, die im Verhältnis der leistenden Tochter- an die Muttergesellschaft zu erkennen ist, durch den sofortigen Verbrauch des Nutzenvorteils neutralisiert; es erfolgt insbesondere keine nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung bei der Muttergesellschaft. Dies gilt auch in Fällen unentgeltlicher Nutzungsüberlassungen.

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27 Erklärung der Amtsniederlegung durch einen Geschäftsführer

Mit Beschluss vom 3.6.2005 (Aktenzeichen 3 Wx 118/05, DB 2005, 1451) hat sich das Oberlandesgericht Düsseldorf zum Adressaten der Erklärung der Amtsniederlegung durch einen Geschäftsführer geäußert.

Dabei hat das Oberlandesgericht entschieden, dass die Amtsniederlegung eines Geschäftsführers gegenüber einem im Amt verbleibenden Mitgeschäftsführer nicht wirksam erklärt werden kann. Als richtiger Adressat zuständig ist vielmehr die Gesellschafterversammlung, sofern die Satzung der GmbH keine abweichende Bestimmung (z.B. über einen gesamtvertretungsberechtigten Gesellschafter) enthält. Die korrekte Adressierung ist bedeutsam, um die Wirksamkeit der Amtsniederlegung sicherzustellen; auch eine Erklärung gegenüber einem nicht gesamtvertretungsberechtigten Gesellschafter oder gegenüber dem Registergericht genügt nicht.

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Mandantenrundschreiben 05/2006

1 Gesetzgebung: Verabschiedete Gesetze

2 Eckpunkte der Unternehmensteuerreform beschlossen

3 Bundesfinanzhof verneint Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags

4 Steuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und der Erbauseinandersetzung

5 Grenzen der derzeitigen erbschaftsteuerlichen Vergünstigung bei der Übertragung von Betriebsvermögen

6 Steuerschulden: Finanzamt kann Insolvenzantrag stellen

7 Private Kfz-Nutzung: Gewährung der Entfernungspauschale durch Kostendeckelung

8 Rechtsprechung zum betrieblichen Schuldzinsenabzug: Einbeziehung der positiven Kapitalkonten bei Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen 1999 und 2000

9 Vorsteuerabzug: Leistungsbeschreibung in Eingangsrechnungen

10 Umsatzsteuer bei Rechnung unter "c/o" an Dritten

11 Durchschnittssatzbesteuerung bei Land- und Forstwirten

12 Gewerbesteuerliche Kürzung bei Schachtelbeteiligungen in Höhe der Einnahmen

13 Gewerbesteuerpflicht bei Betriebsaufspaltung

14 Abzug von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer

15 Umzugskosten: Abzugsvoraussetzungen

16 Besteuerung als Termingeschäft auch bei Verfall wertlos gewordener Kaufoptionen?

17 Vermögensverwaltungsgebühr und Umsatzsteuer

18 Nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit entstandene Schuldzinsen zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten als nachträgliche Werbungskosten

19 Bewertung eines Grundstücks mit 0 € wegen eines ungünstigen Pachtvertrags

20 Keine Rentenversicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers

21 Referentenentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts

22 Vereinbarkeit des § 17 EStG im Jahr 2001 mit der Kapitalverkehrsfreiheit

23 Hineinwachsen einer unwesentlichen Beteiligung in die "Wesentlichkeit" durch Senkung der Relevanzgrenze?

24 Wirtschaftliches Eigentum bei Übergang von Geschäftsanteilen

25 Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung von Abfindungen für Geschäftsführer

26 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung

27 Erklärung der Amtsniederlegung durch einen Geschäftsführer

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