Mandantenrundschreiben 06/2008
Für alle Steuerpflichtigen
1 Zuteilung der persönlichen Identifikationsnummer
2 Geänderte Rechtsprechung zur Vererblichkeit von Verlustvorträgen
3 Begünstigtes Betriebsvermögen bei Gründung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer
4 Neuer Streit um das "häusliche Arbeitszimmer"
5 Berufliche Veranlassung von Repräsentationsaufwendungen bei Arbeitnehmern
6 Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Bewirtung des Arbeitgebers können Werbungskosten sein
7 Lohnsteuerpflicht des Entgelts für den Verzicht auf ein Andienungsrecht
8 Ein Telefoninterviewer ist als Arbeitnehmer tätig
11 Lohnsteuer-Anmeldung 2009: Neue Eintragungspflicht
Für Unternehmer und Freiberufler
13 Ländererlass zur Neuregelung der Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer
14 Beruflich genutzte Räume im Privathaus als Steuerfalle bei Betriebsaufgabe?
16 Bundesregierung plant Verlängerung der Investitionszulage bis 2013
17 Leiharbeitnehmer: Wann ist eine Abrechnung von Reisekosten zulässig?
Für Personengesellschaften
Für Bezieher von Kapitaleinkünften
20 Steueramnestie war verfassungsgemäß
21 Vorbereitung auf die Abgeltungsteuer
Für Hauseigentümer
22 Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Gebäuden
23 Unternehmereigenschaft des Betreibers einer Photovoltaikanlage
Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer
24 Finanzverwaltung zur Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften
25 Kein Gestaltungsmissbrauch bei Veräußerung von GmbH-Anteilen an beteiligungsidentische GmbH
27 Berücksichtigung von Verlusten aus einer ausländischen Betriebsstätte
28 Billigkeitsregelung für die Auszahlung von Kleinbeträgen beim Körperschaftsteuerguthaben
29 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung
Beilage "Abgeltungsteuer - Besteuerung der privaten Kapitalanleger ab 2009"
30 Neues Besteuerungssystem für Kapitaleinkünfte
32 Sachliche Steuerpflicht - die einzelnen Anlageformen
34 Besonderheiten des Verlustausgleichs
35 Sparerpauschbetrag statt Werbungskostenabzug
36 Veranlagung und Verfahrensfragen
37 Pflichten der Kreditinstitute im Überblick
38 Fazit: Handlungs- und Gestaltungsempfehlungen
1 Zuteilung der persönlichen Identifikationsnummer
Derzeit teilt das Bundeszentralamt für Steuern allen in Deutschland gemeldeten Personen eine Identifikationsnummer zu und informiert diese hierüber schriftlich. Diese Identifikationsnummer dient der Identifizierung im Besteuerungsverfahren und soll nach einer Übergangszeit die bisherige Steuernummer ersetzen. Im Unterschied zur bisherigen Steuernummer, welche von dem jeweils örtlich zuständigen Finanzamt vergeben wurde, wird die Identifikationsnummer der Person mit der Geburt zugeteilt und bleibt das ganze Leben lang gültig.
Hinweis:
In einer Übergangszeit sollte bei Kontakt mit der Finanzbehörde sowohl die Identifikationsnummer als auch die bisherige Steuernummer angegeben werden.
2 Geänderte Rechtsprechung zur Vererblichkeit von Verlustvorträgen
Nach der langjährigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gingen in Erbfällen beim Verstorbenen noch vorhandene einkommensteuerliche Verlustvorträge auf die Erben über und konnten dann von diesen genutzt werden. Mit Beschluss vom 17.12.2007 (Aktenzeichen GrS 2/04) ist der Bundesfinanzhof von dieser Rechtsprechung abgerückt. Nunmehr gehen mit dem Tod eventuell noch vorhandene einkommensteuerliche Verlustvorträge grundsätzlich unter.
Die Finanzverwaltung hat sich mit Schreiben vom 24.7.2008 (Aktenzeichen IV C 4 - S 2225/07/0006) zur erstmaligen Anwendung dieser geänderten Rechtsprechung geäußert. Danach ist die geänderte Rechtsprechung erst auf Erbfälle anzuwenden, die nach Veröffentlichung dieser Entscheidung im Bundessteuerblatt eintreten. Die Veröffentlichung erfolgte am 18.8.2008, so dass die neue Rechtsprechung erst auf nach diesem Datum eintretende Erbfälle anzuwenden ist.
Hinweis:
Grundsätzlich sollte in geeigneten Fällen das Entstehen von Verlustvorträgen vermieden werden bzw. sollten bestehende Verlustvorträge alsbald genutzt werden. Im Einzelfall können verschiedene Gestaltungen eingesetzt werden, welche allerdings sorgfältig hinsichtlich aller steuerlichen und nichtsteuerlichen Wirkungen überprüft werden müssen.
3 Begünstigtes Betriebsvermögen bei Gründung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
Mit Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.8.2007 (Aktenzeichen 3 K 5382/04 Erb) weist das Finanzministerium Baden-Württemberg mit Schreiben vom 11.7.2008 (Aktenzeichen 3 - S 3812a/22) darauf hin, dass bei Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG die gewerbliche Prägung erst mit Eintragung der KG im Handelsregister eintritt und damit erst ab diesem Zeitpunkt schenkungsteuerlich begünstigtes Betriebsvermögen vorliegt.
Hinweis:
Dieser Hinweis der Finanzverwaltung ist von Bedeutung, da nach derzeit noch geltendem Schenkung- bzw. Erbschaftsteuerrecht Privatvermögen unter Nutzung der Vergünstigungen für Betriebsvermögen übertragen werden kann, wenn das Privatvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht wird. Soweit die begünstigte Übertragung von Kapital- oder Immobilienvermögen mittels einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG nach den Regeln des aktuell noch geltenden Erbschaft-/Schenkungsteuerrechts erfolgen soll, ist also Eile geboten. Diese Gestaltungen können bedeutsame Steuerersparnisse mit sich bringen. Allerdings ist regelmäßig eine umfassende Beratung notwendig.
4 Neuer Streit um das "häusliche Arbeitszimmer"
Seit 2007 dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur noch in Ausnahmefällen steuermindernd geltend gemacht werden. Voraussetzung für den steuerlichen Abzug ist, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Beispielsweise bei Lehrern oder oftmals auch bei Handelsvertretern scheidet der Kostenabzug seit 2007 aus, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Offen ist, ob diese Einschränkung mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Hierzu ist beim Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt unter dem Aktenzeichen 4 K 980/08 ein Musterverfahren anhängig, das vom Bund der Steuerzahler betrieben wird. Im Klagefall begehrt der Kläger, der als Handelsvertreter tätig ist und dessen Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt, zumindest einen Abzug nach der Abzugshöhe des Jahres 2006, also in Höhe von maximal 1 250 €.
Hinweis:
Vergleichbare Verfahren sollten bis zu einer abschließenden Entscheidung offen gehalten werden.
5 Berufliche Veranlassung von Repräsentationsaufwendungen bei Arbeitnehmern
Nach allgemein herrschender Auffassung sind Repräsentationsaufwendungen von Arbeitnehmern (z.B. Geschenke) in der Regel nicht als Werbungskosten absetzbar. Insoweit unterscheidet sich die Besteuerungssituation der Arbeitnehmer von der der Unternehmer, die Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer bis zu einem Betrag von 35 € pro Person und Jahr als Betriebsausgaben steuerlich geltend machen können.
Diesen Grundsatz hat das Finanzgericht Bremen mit Urteil vom 17.1.2008 (Aktenzeichen 4 K 168/07) bestätigt und konkret entschieden, dass Repräsentationsaufwendungen eines Schulleiters in Gestalt von Geschenken anlässlich von Jubiläen, Verabschiedungen etc. keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind.
Im Streitfall hatte der Leiter einer Schule mit ca. 700 Schülern sowie 65 Lehrern anlässlich von Jubiläen und anderen Feierlichkeiten Geschenke an Kollegen, Elternvertreter und ausländische Besucher (im Wert von jeweils unter 35 €) aus eigenen Mitteln bestritten und die entsprechenden Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht.
Für den vorliegenden Fall bejahte das Finanzgericht zwar einen Zusammenhang zwischen den Geschenken und der Tätigkeit als Schulleiter. Da aber Geschenke als "Ausdruck gesellschaftlicher Gepflogenheiten" ohne Gegenleistung erfolgten, seien sie durch die private Lebensführung des Schenkenden mitbestimmt und daher als gemischte Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig.
6 Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Bewirtung des Arbeitgebers können Werbungskosten sein
Bewirtungskosten, die ein Arbeitnehmer trägt, können im Einzelfall als Werbungskosten absetzbar sein. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Bewirtungskosten anlässlich privater Anlässe anfallen. Im Urteil vom 19.6.2008 (Aktenzeichen VI R 48/07) hat der Bundesfinanzhof das Vorliegen von Werbungskosten gegen die Auffassung der Finanzverwaltung bejaht. Im Streitfall hatte ein Berufssoldat im Rang eines Brigadegenerals anlässlich seiner Verabschiedung Bewirtungsaufwendungen getragen und diese als Werbungskosten geltend gemacht.
In seiner Begründung betonte der Bundesfinanzhof, dass es bei der Abgrenzung zwischen "Kosten der Lebensführung" (steuerlich nicht abzugsfähig) und "Aufwendungen aus beruflichem Anlass" (steuerlich abzugsfähig) auf die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ankommt. Wichtiges Indiz ist der Anlass der betreffenden Veranstaltung. Aufwendungen für die Bewirtung von Gästen aus Anlass eines in der privaten Sphäre des Einladenden liegenden persönlichen Ereignisses beurteilt der Bundesfinanzhof grundsätzlich als privat veranlasste nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung, so beispielsweise bei einer Geburtstagsfeier.
Allerdings ist für die Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung von Bewirtungskosten nicht allein auf den Anlass der Veranstaltung abzustellen ist. Für die berufliche oder private Veranlassung einer Veranstaltung ist auch von Bedeutung,
- wer als Gastgeber auftritt,
- wer die Gästeliste bestimmt,
- ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter (des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers), um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte oder Angehörige des Arbeitnehmers handelt,
- in wessen Räumlichkeiten bzw. an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet und
- ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder ob dies nicht der Fall ist.
Im vorliegenden Fall wertete der Bundesfinanzhof die Verabschiedung anhand der vorstehenden Kriterien als eine Feier mit ganz überwiegend beruflichem Charakter, da die Veranstaltung im Offiziersheim stattfand, der Arbeitgeber als Gastgeber auftrat, den Ablauf der Veranstaltung im Einzelnen vorgab und auch die Gästeliste (Soldaten, Beamte und Arbeitnehmer des Dienstherrn des Arbeitnehmers) festlegte.
Hinweis:
Dieses Urteil verdeutlicht, dass die Rechtsprechung solche Fallgestaltungen durchaus zu Gunsten des Steuerpflichtigen entscheiden kann. Allerdings sollte in jedem Fall Vorsorge getroffen werden, indem die für einen beruflichen Anlass maßgeblichen Kriterien sorgfältig dokumentiert werden. Es zeigt sich, dass die einzelnen Merkmale durchaus gestaltbar sind.
7 Lohnsteuerpflicht des Entgelts für den Verzicht auf ein Andienungsrecht
Zuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer stellen lohnsteuerpflichtige Entgelte dar, wenn diese durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. In Ausnahmefällen können entsprechende Zuwendungen jedoch auch einer anderen Einkunftsart oder sogar dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen sein. Die steuerlichen Unterschiede dieser verschiedenen Fallgruppen können gravierend sein.
Zu dieser Problematik hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19.6.2008 (Aktenzeichen VI R 4/05) entschieden, dass das Entgelt für den Verzicht eines Vorstandsmitglieds auf ein Aktienandienungsrecht einen durch das Dienstverhältnis veranlassten lohnsteuerpflichtigen Vorteil darstellt. Im Streitfall war ein Vorstandsmitglied zugleich auch als Aktionär an "seiner" AG beteiligt. Im Zusammenhang mit der Börseneinführung verzichtete er gegen Zahlung einer Prämie auf das Recht, die Andienung der Altaktien zu verlangen.
Das Vorstandsmitglied beurteilte den Verzicht auf das Andienungsrecht als ein nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfreies privates Veräußerungsgeschäft. Das Finanzamt sah dagegen die Einräumung des Vorkaufsrechts als durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst und qualifizierte die Einnahmen für die Aufgabe des Rechts als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn, so dass entsprechende Einkommensteuer festgesetzt wurde. Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Auffassung.
Hinweis:
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder auf Grund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur auf Grund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden.
8 Ein Telefoninterviewer ist als Arbeitnehmer tätig
Die Beantwortung der Frage, ob ein Mitarbeiter als sog. "freier Mitarbeiter" oder als Angestellter anzusehen ist, hat erhebliche steuerliche Konsequenzen und führt insbesondere bei Lohnsteueraußenprüfungen regelmäßig zu Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt. Mit Urteil vom 29.5.2008 (Aktenzeichen VI R 11/07) hat der Bundesfinanzhof zur Frage der Arbeitnehmereigenschaft von Interviewern (hier: Telefoninterviewer) Stellung genommen:
Im Streitfall betrieb eine AG ein Unternehmen mit dem Unternehmensgegenstand "Befragungen für Markt- und Meinungsforschung". In diesem Rahmen führte sie Kundenzufriedenheitsbefragungen, Marktpotenzialerhebungen und Meinungsbefragungen per Telefon oder Internet durch. Dazu verfügte sie über mehrere Telefonstudios mit einer Vielzahl von Telefonarbeitsplätzen und jeweils einem Arbeitsplatz für einen Supervisor (Kontrolleur). Die AG beschäftigte je nach Auftragsvolumen ca. 900 bis 1 000 Interviewer, die sie als freie Mitarbeiter behandelte und für die sie dementsprechend weder Lohnsteuernoch Sozialversicherungsbeiträge einbehielt und abführte. Das Finanzamt kam im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Interviewer als Arbeitnehmer tätig waren und erließ einen entsprechenden Lohnsteuer-Haftungsbescheid.
Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Auffassung dem Grunde nach. Für die Annahme der Arbeitnehmereigenschaft hatte das Finanzgericht Köln als Vorinstanz im Streitfall darauf abgestellt, ob die von der Klägerin beschäftigten Interviewer Unternehmerrisiko getragen und Unternehmerinitiative entwickelt haben und ob sie in erheblichem Umfang weisungsgebunden hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt ihrer Tätigkeit gewesen sind. Auch mit der Eingliederung der Interviewer in die betriebliche Organisation der Klägerin hat sich das Finanzgericht Köln befasst. Dabei hat es festgestellt, dass die Beschäftigten der Klägerin keine einem Selbständigen vergleichbare Initiative entfalten konnten und insbesondere hinsichtlich Ort und Inhalt ihrer Tätigkeit weisungsgebunden und organisatorisch in den Betrieb der Klägerin eingebunden gewesen sind. Der Bundesfinanzhof bestätigte die nach diesen Maßstäben vorgenommene rechtliche Würdigung des Finanzgerichts ausdrücklich.
Hinweis:
Die Kriterien der Rechtsprechung lassen sich zweifelsfrei auch auf andere Tätigkeiten etwaiger "freier Mitarbeiter" übertragen. In der Praxis ist daher bei der Beschäftigung von freien Mitarbeitern darauf zu achten, dass diese tatsächlich Unternehmerrisiko tragen und auch Unternehmerinitiative entwickeln können. Darüber hinaus ist entscheidend, dass die freien Mitarbeiter weder hinsichtlich Ort und Inhalt ihrer Tätigkeit weisungsgebunden noch organisatorisch in den Betrieb des Auftraggebers eingebunden sind.
9 Geringfügige Beschäftigung: Sozialversicherungsrechtliche Kriterien für deren Beurteilung maßgeblich
Die Frage, ob ein Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung erzielt wird, beurteilt sich ausschließlich nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben. Hierbei ist die Geringfügigkeitsgrenze auch unter Einbeziehung tariflich geschuldeter, aber tatsächlich nicht ausgezahlter Löhne zu bestimmen. Dies ist das Ergebnis des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.5.2008 (Aktenzeichen VI R 57/05) zu einer früheren Gesetzesfassung.
Die tatsächlich geleisteten Lohnzahlungen blieben im Urteilsfall zwar unter der damals für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse maßgeblichen Grenze von 630 DM, jedoch hatte der Arbeitgeber nicht beachtet, dass diese Arbeitsverhältnisse unter einen Manteltarifvertrag fielen, der für jeden Arbeitnehmer - auch für Teilzeitbeschäftigte - eine Urlaubsvergütung vorsah. Das Urlaubsgeld wurde den Aushilfen jedoch weder gezahlt noch von diesen eingefordert. Unter Berücksichtigung des laut Tarifvertrag zustehenden Urlaubsgeldes wurde die Entgeltgrenze für geringfügige Beschäftigte aber überschritten. Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Arbeitsverhältnisse seien auf Grund des den Arbeitnehmern zustehenden Urlaubsgeldanspruchs nicht als geringfügige Beschäftigungsverhältnisse anzusehen und demgemäß nicht einkommensteuerbefreit.
Der Bundesfinanzhof hat diese Auffassung bestätigt. Nach dem Willen des Gesetzgebers seien die Voraussetzungen für die Annahme einer geringfügigen Beschäftigung ausschließlich nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Bei der Ermittlung der Höhe der nachzuversteuernden Löhne darf hingegen das tariflich geschuldete, tatsächlich jedoch nicht ausgezahlte Urlaubsgeld nicht berücksichtigt werden.
Hinweis:
Die vorliegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat nach wie vor Bedeutung, denn auch für die derzeitige Behandlung der geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse kommt es auf die betragsmäßige Grenze von nunmehr 400 € an. Um Nachforderungen zu vermeiden, sollte deshalb bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen stets geklärt werden, ob auf Grund eines einschlägigen (Mantel-)Tarifvertrags ein Urlaubs- oder Weihnachtsgeldanspruch besteht - und zwar auch dann, wenn eine Auszahlung tatsächlich unterbleibt.
10 Pkw-Überlassung für Privatfahrten auch beim Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil
Stellt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer (hier: Geschäftsführer einer GmbH) unentgeltlich einen betrieblichen Pkw auch zur privaten Nutzung zur Verfügung, stellt dies beim Arbeitnehmer auch dann einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar, wenn der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter ist und über die Privatnutzung des Pkw keine Vereinbarung getroffen wurde.
Dies hat das Finanzgericht Köln mit Urteil vom 26.3.2008 (Aktenzeichen 5 K 1599/07) entschieden. Im Streitfall stand dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ein Pkw des Betriebsvermögens auch zur privaten Nutzung zur Verfügung, ohne dass jedoch eine vertragliche Vereinbarung über die Privatnutzung bestand. Ein Fahrtenbuch wurde nicht geführt. Die von der GmbH errechneten Privatanteile der Pkw-Nutzung wurden dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des Klägers belastet. Das Finanzamt sah in dieser Belastung keine steuerlich zu berücksichtigende Zuzahlung des Klägers, sondern erfasste in voller Höhe einen geldwerten Vorteil für die Privatnutzung des Pkw nach der 1 %- bzw. 0,03 %-Regelung.
Hinweis:
Der I. Senat des Bundesfinanzhofs, der für körperschaftsteuerrechtliche Fragen zuständig ist, hat für den Fall eines Nutzungsverbots anders entschieden (Urteil vom 23.1.2008, Aktenzeichen I R 8/06): Im Grundsatz ist die 1 %-Regelung auch dann anzuwenden, wenn dem Arbeitnehmer, dem ein Firmenwagen überlassen wird, die private Nutzung untersagt ist, er das Fahrzeug aber dennoch privat nutzt. Wird der Firmenwagen dagegen einem Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH zur Verfügung gestellt, der das Fahrzeug abredewidrig privat nutzt, gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs Folgendes: Die Betriebsaufwendungen stellen bei der GmbH steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen dar und der Gesellschafter-Geschäftsführer vereinnahmt keinen Arbeitslohn, sondern Kapitaleinkünfte. Der Bundesfinanzhof bemisst die verdeckte Gewinnausschüttung nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1%-Regelung), sondern mit dem tatsächlichen Verkehrswert des Nutzungsvorteils und erhöht diesen Wert noch um einen Gewinnaufschlag.
11 Lohnsteuer-Anmeldung 2009: Neue Eintragungspflicht
Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 18.8.2008 (Aktenzeichen IV C 5 - S 2533/08/10004) die Formulare für die Lohnsteuer-Anmeldung 2009 allgemein bekannt gemacht. Diese enthalten eine neue Zeile, die es ab 2009 zu beachten gilt.
Zum Hintergrund: Der Gesetzgeber hat mit Wirkung ab 2007 eine Pauschalierung der Einkommensteuer bei bestimmten Sachzuwendungen normiert. Der Zuwendende kann die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten - im Gesetz näher bestimmten - Sachzuwendungen mit 30 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und eventuell Kirchensteuer pauschalieren.
Insgesamt existieren folgende drei Pauschalierungskreise, innerhalb derer eine jeweils eigenständige Pauschalierungsentscheidung getroffen werden kann:
- Zuwendungen an Nichtarbeitnehmer,
- Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer und
- Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.
Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung innerhalb eines dieser Pauschalierungskreise ist einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten und erfassten Zuwendungen auszuüben. Die Finanzverwaltung lässt es allerdings zu, dass die Pauschalierungsentscheidung für Zuwendungen an Arbeitnehmer einerseits und für Zuwendungen an Dritte andererseits unterschiedlich ausgeübt wird. Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung kann nicht zurückgenommen werden.
Bislang kann die Finanzverwaltung nicht erkennen, welches Unternehmen sich für die Anwendung der neuen Pauschalierung entscheidet. Dies ist künftig anders: Ab 2009 wird in der Lohnsteuer-Anmeldung ein neues Eintragungsfeld geschaffen. Hierin ist die Summe der pauschalen Steuer einzutragen. Auf eine Unterscheidung, für welchen Pauschalierungskreis diese Steuer entrichtet wird, hat die Finanzverwaltung allerdings verzichtet.
Hinweis:
Die Finanzverwaltung hat ab 2009 ein Kontrollinstrument, um gezielt Pauschalierungsfälle erkennen zu können. Die Zuwendungen, die der Pauschalierung unterliegen, stellen in der Regel sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelte dar und sind demzufolge nicht beitragsfrei. Diese Entgelte sind vom Arbeitgeber zu erfassen und zwar selbst dann, wenn die Zuwendungen von einem Dritten erbracht werden. Hierzu hat der begünstigte Arbeitnehmer dem Arbeitgeber unverzüglich eine Mitteilung zu machen. Sozialversicherungsrechtlich wird darüber hinaus empfohlen, dass das zuwendende Fremdunternehmen den Arbeitgeber des begünstigten Arbeitnehmers über die Höhe der geleisteten Sachzuwendung informiert.
12 GmbH-Reform verabschiedet
Die Reform des GmbH-Rechts (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen - MoMiG) ist vom Bundestag verabschiedet worden. Auch der Bundesrat hat das Gesetz passieren lassen. Mit einem Inkrafttreten der Neuregelungen ist zum 1.11.2008 oder 1.12.2008 zu rechnen. Die GmbH-Reform bringt für Unternehmer, Geschäftsführer, Gesellschafter und auch für Existenzgründer eine Fülle an Neuregelungen. Im Folgenden geben wir einen Überblick über die wichtigsten Änderungen.
Erleichterung von Unternehmensgründungen:
- Das Mindeststammkapital der GmbH bleibt - entgegen früheren Absichten - bei 25 000 €. Allerdings steht für Kleingründungen zukünftig die Unternehmergesellschaft zur Verfügung. Diese Unternehmergesellschaft soll nach dem Willen des Gesetzgebers eine Alternative zur englischen Limited sein. Bei der Unternehmergesellschaft handelt es sich um eine Variante der GmbH, die nicht befugt ist, den Rechtsformzusatz "GmbH" zu führen. Der Rechtsformzusatz muss vielmehr lauten "Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)" oder "UG (haftungsbeschränkt)". Die Unternehmergesellschaft verfügt über kein Mindeststammkapital. Allerdings sind in der Folge besondere Anforderungen an die Kapitalerhaltung zu beachten. Insbesondere darf die GmbH ihre Gewinne nicht voll ausschütten, um das Mindeststammkapital der "normalen" GmbH nach und nach anzusparen.
- Nach den früheren Entwürfen war noch vorgesehen, dass GmbH-Gründungen mit einer dem GmbH-Gesetz beigefügten Mustersatzung ohne notarielle Beurkundung erfolgen können. Dies wurde nicht umgesetzt. Zukünftig kann aber eine GmbH in einem vereinfachten Verfahren gegründet werden, wenn sie höchstens drei Gesellschafter und nur einen Geschäftsführer hat. Hinsichtlich der Höhe des Stammkapitals gibt es keine Einschränkungen. Für die Gründung in dem vereinfachten Verfahren ist das in der Anlage zum GmbH-Gesetz enthaltene Musterprotokoll zu verwenden. Dabei wird unterschieden zwischen einem Musterprotokoll für die Gründung einer Einpersonengesellschaft und einer Mehrpersonengesellschaft (mit bis zu drei Gesellschaftern). Einen besonderen Gesellschaftsvertrag gibt es neben dem Musterprotokoll nicht mehr. Vielmehr gilt das Protokoll als Gesellschaftsvertrag. Ein Vorteil der Gründung mit dem Musterprotokoll ist, dass geringere Kosten anfallen können, wobei der Kostenvorteil allerdings vergleichsweise gering ist.
Hinweis:
Zu beachten ist, dass die Verwendung des Musterprotokolls in vielen Fällen nicht den individuellen Wünschen der Gesellschafter entsprechen dürfte. Dies ist im Einzelfall sorgfältig zu prüfen.
Stärkung der Rechtsform "GmbH":
- Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs können EU-Auslandsgesellschaften ihren Verwaltungssitz in einem anderen Staat - also auch in Deutschland - wählen. Diese Auslandsgesellschaften sind in Deutschland als solche anzuerkennen. Umgekehrt haben deutsche Gesellschaften diese Möglichkeit bislang nicht. Zukünftig wird es deutschen Gesellschaften ermöglicht, einen Verwaltungssitz zu wählen, der nicht notwendig mit dem Satzungssitz übereinstimmt. Dieser Verwaltungssitz kann auch im Ausland liegen. Damit können deutsche Gesellschaften ihre Geschäftstätigkeit auch außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets entfalten. Das kann z.B. eine Möglichkeit für deutsche Konzerne sein, ihre Auslandstöchter in der Rechtsform der vertrauten GmbH zu führen. Übersehen werden darf dabei jedoch nicht, dass diese im Ausland ansässige GmbH regelmäßig auch dem dortigen Recht unterliegt.
- Die Gesellschafterliste soll als Anknüpfungspunkt für einen gutgläubigen Erwerb von Geschäftsanteilen dienen. Wer einen Geschäftsanteil erwirbt, soll darauf vertrauen dürfen, dass die in der Gesellschafterliste verzeichnete Person auch wirklich Gesellschafter ist. Ist eine unrichtige Eintragung in der Gesellschafterliste für mindestens drei Jahre unbeanstandet geblieben, gilt der Inhalt der Liste dem Erwerber gegenüber als richtig. Entsprechendes gilt für den Fall, dass die Eintragung zwar weniger als drei Jahre unrichtig, die Unrichtigkeit dem wahren Berechtigten aber zuzurechnen ist. Die vorgesehene Regelung schafft mehr Rechtssicherheit und senkt die Transaktionskosten. Bislang geht der Erwerber eines Geschäftsanteils das Risiko ein, dass der Anteil einem anderen als dem Veräußerer gehört.
Hinweis:
Zukünftig wird es also sehr wichtig, die Gesellschafterliste auf dem aktuellen Stand zu halten.
Missbrauchsbekämpfung:
- Im Handelsregister muss zukünftig zwingend eine inländische Geschäftsanschrift eingetragen werden. Dies dient der Beschleunigung der Rechtsverfolgung gegenüber einer GmbH.
- Im Falle einer Führungslosigkeit der Gesellschaft fällt zukünftig die Insolvenzantragspflicht den Gesellschaftern zu. Insofern kann die Insolvenzantragspflicht nicht mehr dadurch umgangen werden, dass sämtliche Geschäftsführer abberufen werden.
- Die Haftung der Geschäftsführer wird verschärft. Danach müssen Geschäftsführer bei Zahlungen an die Gesellschafter damit rechnen, für die Mittelabflüsse persönlich zu haften, wenn die Zahlung zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führt.
13 Ländererlass zur Neuregelung der Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer
Die Gewerbesteuerberechnung knüpft im Grundsatz zunächst an den steuerlichen Gewinn an, greift also auf die gleiche Größe zurück, die auch Bemessungsgrundlage für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer werden allerdings Hinzurechnungen und Kürzungen zu diesem Gewinn vorgenommen. Mit diesen gewerbesteuerlichen Modifikationen soll dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Rechnung getragen werden: Besteuert werden soll der inländische Gewerbebetrieb als solcher, unabhängig beispielsweise von dessen Finanzierung. Des Weiteren werden zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer Gewinne aus einer anderen Personengesellschaft aus dem Gewinn herausgekürzt, da diese Gewinne ja bereits bei der Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben.
Eine der zentralen Hinzurechnungsvorschriften war nach bisherigem Recht die Hinzurechnung von 50 % der Dauerschuldzinsen, also - vereinfacht gesagt - die Zinsaufwendungen für langfristige Darlehen. Mit der Unternehmensteuerreform 2008 ist diese Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen gänzlich neu geregelt worden. Diese Neuregelungen haben große Bedeutung und treffen im Grundsatz alle Unternehmen. Die Änderungen gelten erstmals für das Jahr 2008. Zur Anwendung dieser Neuregelungen haben die obersten Finanzbehörden der Länder mit gleichlautendem Erlass vom 4.7.2008 Stellung genommen.
a) Überblick über die Neuregelung
Die Hinzurechnung - und damit die Gewerbesteuerpflicht - von Finanzierungsanteilen wurde mit Wirkung ab 2008 grundlegend neu geregelt und erweitert. Im Vergleich mit dem bisherigen Recht stellen sich die nun geltenden Regeln wie folgt dar:
| Recht bis 2007 | Recht ab 2008 | |
Vergütungsart | hinzugerechneter Anteil | fiktiver Zinsanteil | hinzugerechneter Anteil (25 %) |
Vergütungen für Dauerschulden | 50 % | 100 % | 25 % |
Vergütungen für sonstiges Fremdkapital | 0 % | 100 % | 25 % |
Renten und dauernde Lasten | 100 %, aber nur, wenn diese mit Erwerb oder Erweiterung des Betriebs zusammenhängen und beim Empfänger nicht der GewSt unterliegen | 100 % - alle Renten und dauernde Lasten | 25 % |
Gewinnanteile des stillen Gesellschafters | 100 %, aber nur, wenn diese beim Empfänger nicht der GewSt unterliegen | 100 % - unabhängig von der Besteuerung beim Empfänger | 25 % |
Miet-/Pachtzinsen und Leasingaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter | 50 %, aber nur, wenn diese beim Empfänger nicht der GewSt unterliegen | 20 % - unabhängig von der Besteuerung beim Empfänger | 5 % |
Miet-/Pachtzinsen und Leasingaufwendungen für Immobilien | 0 % | 65 % | 16,25 % |
Zahlungen für die Nutzung von Rechten, Lizenzen, Warenzeichen usw. | 0 % | 25 % | 6,25 % |
Es ergeben sich folgende Veränderungen:
- Betriebe, die in größerem Umfang langfristig fremdfinanziert sind, profitieren von den Änderungen, da der Zinsaufwand nicht mehr zu 50 %, sondern nur noch zu 25 % bei der Gewerbesteuerberechnung hinzugerechnet wird.
- In der Praxis zeigt sich, dass nahezu alle Betriebe von der nun erfolgenden Hinzurechnung von fiktiven Zinsanteilen in Miet-/Pacht- und Leasingzahlungen betroffen sind. Gravierende Auswirkungen hat diese neue Hinzurechnung vor allem bei Handelsgeschäften, welche einen großen Betrag für die Anmietung des Ladenlokals bezahlen müssen.
- Mehrfachbelastungen mit Gewerbesteuer können sich dann ergeben, wenn die hinzurechnungspflichtigen Aufwendungen auch beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen.
Hinweis:
Von dieser Änderung sind insbesondere steuerliche Betriebsaufspaltungen betroffen. In diesen Fällen sind die steuerlichen Gestaltungen zu überprüfen, insbesondere kann eine Herabsetzung des Mietzinses in Erwägung gezogen werden.
- Die teilweise Hinzurechnung von Leasingaufwendungen führt dazu, dass die steuerlichen Vorteile des Leasings im Wesentlichen verloren gehen. Dies ist bei Finanzierungsentscheidungen zu beachten.
Daneben ist zu beachten, dass kleine Unternehmen durch den neu geschaffenen Freibetragin Höhe von 100 000 € entlastet werden. Der Freibetrag wird von der Summe der Finanzierungsanteile abgezogen. Nach Abzug des Freibetrags ergibt sich die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des Hinzurechnungsfaktors von 25 %.
Beispiel:
Zinsaufwand | 75 000 € | Ansatz zu 100 % | 75 000 € |
Leasingaufwand für bewegliche Wirtschaftsgüter | 80 000 € | Ansatz zu 20 % | 16 000 € |
Pachtzins Gebäude | 100 000 € | Ansatz zu 65 % | 65 000 € |
Summe der Finanzierungsanteile | 156 000 € | ||
Freibetrag (maximal 100 000 €) | 100 000 € | ||
verbleiben | 56 000 € | ||
davon 25 % Hinzurechnung bei der Gewerbesteuerberechnung | 14 000 € |
b) Allgemeine Grundsätze bei Anwendung der gesetzlichen Neuregelung
Die Finanzverwaltung stellt folgende allgemeine Grundsätze zur Anwendung der gesetzlichen Neuregelung heraus:
- Eine Hinzurechnung bei der Berechnung der Gewerbesteuer kommt generell nur in Betracht, wenn die Aufwendungen vorher gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Aus diesem Grund scheiden Hinzurechnungen für Sondervergütungen an Gesellschafter einer Personengesellschaft aus, weil diese den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Als Beispiele sind Zinsen für ein Darlehen zu nennen, das der Gesellschafter seiner Personengesellschaft gewährt, oder Miet-/Pachtzinsen für vom Gesellschafter überlassene Wirtschaftsgüter.
- Nach dem ab 2008 geltenden Recht ist es bei der Ermittlung der Hinzurechnungen im Gegensatz zum früheren Recht unmaßgeblich, ob die Aufwendungen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht. Beispielsweise unterliegt bei einer steuerlichen Betriebsaufspaltung der vom Betriebsunternehmen an das Besitzunternehmen gezahlte Pachtaufwand bei dem Betriebsunternehmen (mit dem entsprechenden Finanzierungsanteil) der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer, obwohl bei dem Besitzunternehmen die Pachteinnahmen ebenfalls der Gewerbesteuer unterliegen. Insoweit kann es zu gewerbesteuerlichen Mehrfachbelastungen kommen.
- Vielfach enthalten Verträge verschiedene Leistungselemente (sog. gemischte Verträge). So umfasst z.B. ein Mietvertrag über Kopierer oft auch die laufende Wartung und die Bereitstellung von Verbrauchsmaterialien oder ein Mietvertrag über ein Ladenlokal auch die Miete der Ladeneinrichtung. Um in diesen Fällen die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen richtig berechnen zu können und nur Aufwendungen hinzuzurechnen, die in den Beispielsfällen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern gezahlt werden, ist das Entgelt auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Ist eine solche Aufteilung nicht möglich, muss geprüft werden, welche Elemente dem Vertrag insgesamt das Gepräge geben.
Hinweis:
Sinnvoll ist es, die Entgelte für die einzelnen Leistungselemente bereits im Vertrag selbst zu vereinbaren, um Streit mit der Finanzverwaltung zu vermeiden.
c) Einzelhinweise zur Hinzurechnung von Zinsaufwendungen
Wichtigster Anwendungsfall der Hinzurechnungen sind Zinsaufwendungen. Hierzu weist die Finanzverwaltung auf folgende Besonderheiten hin:
- Es kommt nicht (mehr) auf die Dauerhaftigkeit des Kredits an. Bislang wurden nur Zinsen für sog. Dauerschulden bei der Gewerbesteuer hinzugerechnet. Nun erfolgt eine Hinzurechnung grundsätzlich bei allen Zinsen, also auch bei Zinsen für kurzfristige Kredite.
- Als hinzurechnungspflichtiges Entgelt gilt auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen. Ob eine Skontigewährung als üblich gilt, ist nach den Verhältnissen der jeweiligen Branche zu beurteilen. Geschäftsübliche Abschläge aus anderen Gründen, wie Treue- oder Mengenrabatte, werden hingegen nicht hinzugerechnet.
- Werden Forderungen verkauft (sog. Factoring), wird von der Finanzverwaltung angenommen, dass der vom Factor berechnete Abschlag (Differenz zwischen dem Entgelt für die Forderung und deren Nennwert) als Finanzierungsanteil anzusehen ist und damit der Hinzurechnung unterliegt. In den Abschlägen enthaltene Risikoprämien unterfallen nicht der Hinzurechnung.
d) Hinzurechnung von Miet- und Pachtaufwendungen
Deutlich ausgeweitet wurde die Hinzurechnung von Miet- und Pachtaufwendungen. Hierzu führt die Finanzverwaltung aus:
- Unter die Hinzurechnung fallen sowohl Miet- und Pachtzinsen als auch Leasingaufwendungen. Im Falle eines Leasings kommt es jedoch nicht zu einer Hinzurechnung, wenn der Leasinggegenstand in der Bilanz des Leasingnehmers auszuweisen ist.
- Neu ist insbesondere die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung bzw. das Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern. Anwendungsfälle sind z.B. das Leasing von Fahrzeugen und Maschinen oder auch Büroausstattung wie Kopierer.
- Stehen andere Leistungselemente als die Miete im Vordergrund, scheidet eine Hinzurechnung aus. Beispiel: Vereinbarung zur fortlaufenden Reinigung bzw. zum fortlaufenden Austausch beschädigter Teile bei einem Mietservice von Berufsbekleidung.
- Zu den Miet- und Pachtzinsen sollen auch die Aufwendungen des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstandes gehören, die er über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht hinaus auf Grund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat. Nicht hinzuzurechnen sind dagegen reine Betriebskosten wie Wasser, Strom und Heizung.
Hinweis:
In der Praxis dürfte diese Unterscheidung oft Schwierigkeiten bereiten. Soweit für diese Bereiche getrennte Entgelte vereinbart sind, ist eine buchhalterische Trennung anzuraten, um die bei der Gewerbesteuerberechnung vorzunehmenden Hinzurechnungen effizient ermitteln zu können. Problematisch sind Fälle, in denen kein separates Entgelt für die Betriebskosten vereinbart wurde, sondern diese Kosten in der Gesamtmiete enthalten sind. Zur Minderung des Hinzurechnungsbetrages kann eine Vereinbarung über die separate Zahlung der Betriebskosten anzuraten sein.
Hinweis:
Es ist sinnvoll, die hinzurechnungspflichtigen Miet-/Pachtzinsen und Leasingaufwendungen in der Buchhaltung auf getrennte Konten zu buchen. Im ersten Schritt ist eine Bestandsaufnahme der unter die Hinzurechnung fallenden Aufwendungen durchzuführen.
e) Hinzurechnung von Aufwendungen für zeitlich befristete Überlassung von Rechten
Ebenfalls neu ist die Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten. Hierzu führt die Finanzverwaltung aus:
- Unter den neuen Tatbestand fällt die zeitlich befristete Überlassung von Rechten jedweder Art, insbesondere Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte und Namensrechte.
- Dies betrifft z.B. den Aufwand für die zeitlich befristete Überlassung einer Softwarelizenz. Eine Hinzurechnung scheidet dagegen aus, wenn in diesem Fall die Softwarelizenz erworben wird.
- Entgelte, die für die Nutzung des sog. Grünen Punktes an die Duale System Deutschland GmbH (DSD) oder vergleichbare Systeme zur Erfüllung der Verpflichtung nach der Verpackungsverordnung entrichtet werden, erfüllen nach Ansicht der Finanzverwaltung diesen Tatbestand nicht.
Hinweis:
Die neu geregelten Hinzurechnungstatbestände können im Einzelfall zu sehr deutlichen Belastungen führen. Dringend anzuraten ist eine Bestandsaufnahme, um die Belastung abschätzen zu können. Im Einzelfall kann die Gewerbesteuerbelastung durch Gestaltungen gemindert werden. Daneben ist zu beachten, dass Kapitalgesellschaften von dieser Regelung stärker belastet sind als Personengesellschaften, da bei Personengesellschaften die Gewerbesteuerbelastung teilweise wieder ausgeglichen wird durch die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer.
14 Beruflich genutzte Räume im Privathaus als Steuerfalle bei Betriebsaufgabe?
Der Bundesfinanzhof hatte über folgenden häufig vorkommenden Fall zu entscheiden: Im Urteilsfall nutzte der Ehemann einen Kellerraum des im jeweils hälftigen Miteigentum der Ehegatten stehenden Einfamilienhauses als Lagerraum für seine Arztpraxis. Anteilige Hauskosten wurden bei der Gewinnermittlung für die Praxis geltend gemacht. Mit Aufgabe der Arztpraxis war nun strittig, wie hoch der Entnahmegewinn des Lagerraums anzusetzen ist. Ein solcher ist grundsätzlich anzusetzen, da der Lagerraum bislang steuerliches Betriebsvermögen war und nun mit der Betriebsaufgabe in das steuerliche Privatvermögen übergeht.
Die Finanzverwaltung wollte die gesamten auf den Raum entfallenden stillen Reserven, also die Wertsteigerung, die dieser Raum erfahren hat, der Besteuerung unterwerfen. Der Bundesfinanzhof entschied dagegen mit Urteil vom 29.4.2008 (Aktenzeichen VIII R 98/04) zu Gunsten des Steuerpflichtigen, dass die anteilig auf diesen Raum entfallenden stillen Reserven bei Veräußerung der Praxis nur zur Hälfte den Veräußerungsgewinn erhöhen. Dies soll auch dann gelten, wenn der nutzende Ehegatte alle Kosten für diesen Raum als Betriebsausgaben abgezogen hatte.
Hinweis:
Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes, hier eines Raumes im privaten Wohnhaus, zum Betriebsvermögen kann zwar Steuervorteile mit sich bringen, weil die Kosten des Raumes als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können. Allerdings unterliegen die Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes (stille Reserven) spätestens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung der Besteuerung. Diese Steuerlast kann die Vorteile aus der Geltendmachung von laufenden Aufwendungen bei weitem übersteigen!
15 Bildung einer Ansparrücklage setzt einen Finanzierungszusammenhang zwischen Rücklage und Investition voraus
Nach der Rechtsprechung kann eine Ansparabschreibung nur dann gebildet werden, wenn ein sog. Finanzierungszusammenhang zwischen der Bildung der Ansparabschreibung und der später erfolgenden Investition besteht (vgl. hierzu bereits Mandanten-Rundschreiben 5/2008 unter der Rubrik "Für Unternehmer und Freiberufler" unter der Überschrift "Keine Ansparabschreibung zum ausgleich eines Mehrergebnisses nach Betriebsprüfung"). Im Einzelnen ist dies sehr streitanfällig. Aktuell hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 29.4.2008 (Aktenzeichen VIII R 62/06) die Bildung bzw. Aufstockung einer Ansparabschreibung nach Ablauf des Anschaffungsjahres versagt, wenn diese allein wegen zwischenzeitlicher Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Investitionsjahr erfolgen soll. Die Steuerpflichtigen hatten im Jahr 2001 die bereits in 1998 gebildete Ansparabschreibung für im Jahr 2000 angeschaffte Wirtschaftsgüter aufstocken wollen.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs stellt der Tatbestand der Ansparabschreibung (nach damaligem Recht) auf die künftige Anschaffung ab. Die Rücklage für diese künftige Anschaffung bewirke die Vorverlagerung des Abschreibungspotenzials und fördere die Innenfinanzierung einer Investition. Dieser Zweck der Rücklage verlange in zeitlicher Hinsicht, dass sie die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition müsse ein Finanzierungszusammenhang bestehen. Dieser könne zwar auch dann noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt wird. Voraussetzung dafür sei aber, dass auch diese nach der Anschaffung gebildete Rücklage der Investitionserleichterung diene. Dieser Zusammenhang fehle bei typisierender Betrachtung, wenn die Bildung der Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach der Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht werde.
Hinweis:
Diese Entscheidung ist zwar zur Ansparabschreibung nach auslaufendem Recht ergangen. Die Begründung kann aber sinngemäß auch auf die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach nunmehr geltendem Recht angewendet werden, weil Sinn und Zweck der Vorschrift insoweit identisch sind. Es zeigt sich also, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags einer frühzeitigen Planung bedarf.
16 Bundesregierung plant Verlängerung der Investitionszulage bis 2013
Das Bundeskabinett hat am 16.7.2008 beschlossen, die Investitionszulage für betriebliche Investitionen in den neuen Bundesländern und Berlin über das Jahr 2010 hinaus bis Ende des Jahres 2013 fortzuführen und hat den Regierungsentwurf eines Investitionszulagengesetzes 2010 vorgelegt. Die derzeit geltenden Fördersätze von 12,5 % bzw. 25 % werden voraussichtlich von 2010 bis 2013 jährlich um 2,5-Prozentpunkte für Großunternehmen bzw. um 5-Prozentpunkte für kleine und mittlere Unternehmen verringert.
Hinweis:
Gerade im Übergang vom jetzigen zum zukünftig geplanten Investitionszulagengesetz ist eine genaue zeitliche Planung des Investitionsvorhabens notwendig. In der Vergangenheit waren bei solchen Übergängen regelmäßig zeitliche "Förderlücken" festzustellen.
17 Leiharbeitnehmer: Wann ist eine Abrechnung von Reisekosten zulässig?
Durch die Neufassung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 kommt der Beantwortung der Frage, ob der jeweils angefahrene Ort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet oder nicht, eine hohe Bedeutung zu. Nur wenn der angefahrene Ort keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellt, kann eine Abrechnung nach Reisekostengrundsätzen möglich sein. Die Qualifizierung der Fahrten als Reisekosten hat u.a. den Vorteil, dass 0,30 € pro gefahrenem Kilometer steuermindernd berücksichtigt werden können. Bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte können hingegen nur 0,30 € pro Entfernungskilometer angesetzt werden (ab 2007 gekürzt um die ersten 20 km).
Das Niedersächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom 24.10.2007 (Aktenzeichen 12 K 611/04) eine Entscheidung zu outgesourceten Arbeitnehmern getroffen. Danach kann eine ortsfeste Einrichtung selbst dann als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen sein, wenn diese Einrichtung weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich dem Arbeitgeber zuzurechnen ist. Voraussetzung ist, dass ein "ausgelagerter" Arbeitnehmer die auswärtige Tätigkeitsstätte über Jahre hinweg arbeitstäglich anfährt und dort seine regelmäßige Arbeitszeit wie ein Arbeitnehmer des fremden Betriebs ableistet.
In die gleiche Richtung zielt die Finanzverwaltung mit der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 22.7.2008 (Aktenzeichen S 2353 - 161b - StO 217). Danach wird eine regelmäßige Arbeitsstätte nur dann begründet, wenn ein Beschäftigter "dauerhaft" diesen Ort aufsucht. Ob eine Dauerhaftigkeit vorliegt, soll an folgenden Beispielen verdeutlicht werden.
Beispiel 1:
Sachverhalt: Ein bei einer Zeitarbeitsfirma beschäftigter Hochbauingenieur wird in regelmäßigem Wechsel verschiedenen Entleihfirmen überlassen und auf deren Baustellen eingesetzt. Den Betrieb seines Arbeitgebers sucht er nur hin und wieder auf, ohne dort eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen. Er wird für einen vor Beginn der Tätigkeit festgelegten Zeitraum von zwei Jahren an eine Baufirma überlassen und von dieser während des gesamten Zeitraums auf ein- und derselben Großbaustelle eingesetzt.
Lösung: In diesem Fall liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit auf der Baustelle eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn die Tätigkeit dort ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Auf Grund der zeitlichen Befristung des Arbeitsvertrages musste der Arbeitnehmer auch nicht damit rechnen, im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses an anderen Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Ein steuerfreier Reisekostenersatz bzw. ein Werbungskostenabzug nach Reisekostengrundsätzen ist somit nicht zulässig.
Beispiel 2:
Sachverhalt: Ein Arbeitnehmer wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung ("bis auf Weiteres").
Lösung: In diesem Fall liegt nach der gegenwärtigen Verwaltungsauffassung ab dem ersten Tag der Tätigkeit beim Kunden eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn die Tätigkeit dort ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Ein steuerfreier Reisekostenersatz bzw. ein Werbungskostenabzug nach Reisekostengrundsätzen ist somit nicht zulässig.
Auch wenn ein jetzt entliehener Arbeitnehmer zuvor bei dem Entleiher (mit gleicher Tätigkeit) beschäftigt war, ist regelmäßig davon auszugehen, dass von vornherein eine dauerhafte Tätigkeit an einer (außerbetrieblichen) Arbeitsstätte vorliegt.
Beispiel 3:
Sachverhalt: Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten Arbeitnehmer an eine Leiharbeitsfirma aus, die ihrerseits die Arbeitnehmer an das Automobilunternehmen entleihen. Dort üben sie die gleiche Tätigkeit aus wie zuvor im Automobilunternehmen.
Lösung: Es liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn die Tätigkeit dort ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug ist somit nicht möglich.
Hinweis:
Die Ausführungen verdeutlichen die latente Haftungsgefahr für den Arbeitgeber, der steuerfreie Reisekostenerstattungen an seine Arbeitnehmer leistet. Wird im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellt, dass die Reisekostenerstattungen nicht steuerfrei geleistet werden konnten, kann dies eine hohe Haftungssumme nach sich ziehen. Zur Haftungsvermeidung bietet sich eine gebührenfreie Anrufungsauskunft beim Finanzamt an.
18 Verfall von Anrechnungsüberhängen bei Gewerbesteueranrechnung verfassungsgemäß - keine Vor- oder Rücktragsmöglichkeit
Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb wird bei der Einkommensteuer eine Steuerermäßigung gewährt, welche im Grundsatz die Sonderbelastung dieser Einkünfte mit Gewerbesteuer ausgleichen soll. Nun tritt in der Praxis allerdings nicht selten der Fall auf, dass diese Steuerermäßigung ihr Ziel nicht erreicht. Eine wichtige Frage hierzu hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 23.4.2008 (Aktenzeichen X R 32/06) entschieden.
Im Streitfall erzielte die Klägerin neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (aus einer Erbengemeinschaft) auch andere positive Einkünfte. Auf Grund eines bestehenden Verlustvortrags wurde die Einkommensteuer mit 0 € festgesetzt. Einen Steuerermäßigungsbetrag zur Kompensation der Gewerbesteuer in Höhe des 1,8-fachen anteiligen Gewerbesteuermessbetrags aus der Erbengemeinschaft (sog. Anrechnungsvolumen) konnte die Klägerin von der tariflichen Einkommensteuer nicht abziehen, da eben keine positive Einkommensteuer festgesetzt wurde. Im Ergebnis führte dies dazu, dass die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht ausgeglichen wurde. Hiergegen wandte sich die Klägerin. Im Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid beantragte die Klägerin, eine negative Einkommensteuer in Höhe des 1,8-fachen anteiligen Gewerbesteuermessbetrags (- 4 263 DM) festzusetzen. Hilfsweise beantragte sie, den Betrag des nicht ausgeschöpften Anrechnungsvolumens für einen Vor- oder Rücktrag festzustellen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch der Bundesfinanzhof entschied zu Lasten der Steuerpflichtigen und bestätigte, dass der Verfall von Anrechnungsüberhängen bei der Gewerbesteueranrechnung verfassungsmäßig sei und keine Vor- oder Rücktragsmöglichkeit bestehe. Die Steuerermäßigung zum Ausgleich der Vorbelastung mit Gewerbesteuer werde eben nur in einer pauschalen und nicht punktgenauen Art und Weise gewährt. Das Auftreten von Anrechnungsüberhängen sei hinzunehmen.
Hinweis:
Dies verdeutlicht für die Praxis die Notwendigkeit, Anrechnungsüberhänge durch vorausschauende Planung aufzudecken und soweit möglich durch Gestaltungen zu vermeiden. Eine gravierende Verschärfung dieser Problematik ist durch die Anhebung des Anrechnungsfaktors auf das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages durch die Unternehmensteuerreform 2008 eingetreten. Treten ab 2008 Anrechnungsüberhänge auf, ergibt sich für Personenunternehmen ein ganz erheblicher Anstieg der steuerlichen Gesamtbelastung über das vom Gesetzgeber im Regelfall gewollte Maß hinaus.
Im Hinblick auf derartige Anrechnungsüberhänge sind insbesondere Fälle kritisch, bei denen Verlustvorträge bestehen oder aus anderen Einkunftsquellen Verluste zugerechnet werden.
19 Rückwirkender Wegfall der Offenlegungspflicht einer GmbH & Co. KG bei Eintritt einer natürlichen Person
Jahresabschlüsse für alle publizitätspflichtigen Unternehmen, also insbesondere Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG, sind unabhängig von der Größe des Unternehmens im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen.
Hinweis:
Unter der Internetadresse www.unternehmensregister.de und www.ebundesanzeiger.de können die im Handelsregister hinterlegten Daten bzw. die veröffentlichten Jahresabschlüsse eingesehen werden. Somit können Kreditinstitute, Leasinggesellschaften, Lieferanten, Abnehmer, Konkurrenten und Arbeitnehmer online einen umfassenden Einblick in die wirtschaftliche Situation des Unternehmens erlangen. Auf diese gesetzlichen Änderungen muss mit individuellen Strategien zur Verhinderung oder zumindest Minimierung einer unerwünschten Informationspreisgabe reagiert werden.
Es gibt durchaus Fälle, bei denen die Offenlegung des Jahresabschlusses als nicht tragbar angesehen wird. Eine Offenlegung kann dann ganz vermieden werden, wenn eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter in die Gesellschaft eintritt. Insoweit tritt die Besonderheit auf, dass dann, wenn die Gesellschaft bislang die Jahresabschlüsse noch nicht offengelegt hat, mit Eintritt der natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter die Offenlegung nicht nachgeholt werden muss.
Hinweis:
Die Offenlegung des Jahresabschlusses ist im Mittelstand ein sensibles Thema. Ob der Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters ein gangbarer Weg ist, muss im Einzelfall sehr sorgfältig geprüft werden. Ansonsten sind zumindest Strategien zur Milderung der Wirkungen einer Jahresabschlusspublizität zu prüfen. So kann es sinnvoll sein, ein Unternehmen in separate Funktionsgesellschaften aufzugliedern, um den Gesamtgewinn weniger transparent werden zu lassen. Auch können Leistungsvergütungen an die Gesellschafter das handelsrechtliche Ergebnis mindern. All diese Maßnahmen können aber nur für den Einzelfall geprüft werden.
20 Steueramnestie war verfassungsgemäß
Nach dem sog. "Strafbefreiungserklärungsgesetz" (StraBEG) mussten Steuerpflichtige, die eine strafbefreiende Erklärung über nicht erklärte Kapitaleinkünfte bis zum 31.12.2004 abgaben, lediglich 60 % der bisher verschwiegenen Einnahmen mit einem pauschalen Steuersatz von 25 % versteuern. Diese Regelung wurde von nicht wenigen als verfassungswidrig eingestuft, da die Amnestie den Steuerunehrlichen belohne und den Steuerehrlichen als den "Dummen" darstelle. Das Bundesverfassungsgericht hatte eine entsprechende Vorlage des Finanzgerichts Köln, mit der es die Verfassungswidrigkeit der entsprechenden Regelungen des StraBEG geltend machte, als unzulässig verworfen. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts habe sich das Finanzgericht nicht hinreichend mit den tatsächlichen rechtlichen Gegebenheiten, den Erwägungen des Gesetzgebers und den in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Rechtsauffassungen auseinandergesetzt (Beschluss vom 25.2.2008, Aktenzeichen 2 BvL 14/05, vgl. hierzu Mandanten-Rundschreiben 4/2008 in der Rubrik "Für Bezieher von Kapitaleinkünften" unter "Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen" unter der Überschrift "Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes und Besteuerung von Kapitalerträgen in den Jahren 2000 bis 2002".
Unter Berücksichtigung der Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts hat sich das Finanzgericht Köln nunmehr mit Urteil vom 5.6.2008 (Aktenzeichen 10 K 1880/05) de facto der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts angeschlossen und die Regelungen des StraBEG als verfassungsgemäß angesehen.
21 Vorbereitung auf die Abgeltungsteuer
Zum 1.1.2009 wird die Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit Einführung der Abgeltungsteuer grundlegend neu geregelt. Auf wichtige Details und Handlungsmöglichkeiten gehen wir ausführlich in der Sonderbeilage "Abgeltungsteuer - Besteuerung der privaten Kapitalanleger ab 2009" zu diesem Mandanten-Rundschreiben ein.
22 Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Gebäuden
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der diesem folgenden Ansicht der Finanzverwaltung kann ein Steuerpflichtiger, der ein teilweise vermietetes und teilweise selbst genutztes Gebäude mit Eigenmitteln und Fremdmitteln finanziert, Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, soweit er die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils verwendet. Soweit die Darlehenszinsen dagegen auf den selbst genutzten Teil der Immobilie entfallen, können diese steuerlich nicht geltend gemacht werden. Insofern besteht ein Interesse des Steuerpflichtigen, die Darlehensmittel in möglichst großem Umfang dem fremdvermieteten Teil zuzuordnen. Allerdings sind insoweit bestimmte Regeln einzuhalten.
Der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten setzt zunächst voraus, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Gebäudeteilen, die eigenständige Wirtschaftsgüter bilden, zugeordnet werden. Insoweit gilt Folgendes:
- Werden die Anschaffungskosten in einer nach außen erkennbaren Zuordnung dem fremdvermieteten und dem selbst genutzten Teil der Immobilie zugeordnet, wie z.B. in einem notariellen Kaufvertrag über die Immobilie, ist dieser Zuordnung grundsätzlich auch steuerlich zu folgen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Aufteilung zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt.
Hinweis:
Das Erfordernis einer sachgerechten Zuordnung wurde aktuell nochmals von dem Finanzgericht Münster (Urteil vom 29.4.2008, Aktenzeichen 8 K 3028/05 E) bestätigt. Die Kläger erwarben im Streitfall von der Mutter des Klägers ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohneinheiten zum Kaufpreis von insgesamt 455 000 €. Vier der sechs Wohnungen waren fremdvermietet, zwei Wohnungen wurden von den Klägern eigengenutzt bzw. an die Mutter unentgeltlich überlassen (388 qm Eigennutzung - 301 qm Fremdnutzung). Die Anschaffung des Objekts wurde in vollem Umfang durch drei Darlehen fremdfinanziert. Nach dem erklärten Willen der Kläger sollte ein Darlehen über 150 000 € den eigengenutzten Wohnungen sowie die beiden weiteren Darlehen über insgesamt 305 000 € den fremdvermieteten Wohnungen zugeordnet werden. Dieser Zuordnung entsprachen auch die im Kaufvertrag für die einzelnen Wohnungen gesondert ausgewiesenen Kaufpreise. Das FA erkannte die Schuldzinsen lediglich anteilig im Verhältnis der fremdvermieteten Wohnfläche zur Gesamtwohnfläche (301 qm/689 qm) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich an. Diese Auffassung hat das Finanzgericht bestätigt.
- Wird eine solche nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung nicht getroffen, so sind die Anschaffungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen.
Für den Werbungskostenabzug ist darüber hinaus ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den vermieteten Gebäudeteil unabdingbar. Dieser liegt nur dann vor, wenn dieser Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden ist. Hieraus ist zu folgern:
- Im Falle der Anschaffung eines Gebäudes ist von einer gesonderten Zahlung der Anschaffungskosten für einzelne Gebäudeteile auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die zugeordneten Anschaffungskosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überweist und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.
- Bei der Herstellung eines Gebäudes ist von einem wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen, wenn der Steuerpflichtige ein Baukonto ausschließlich mit Darlehensmitteln ausstattet und die Zahlungen der zugeordneten Herstellungskosten zu Lasten dieses Kontos ergehen. Versäumt es der Steuerpflichtige, die den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Eigen-/Darlehensmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Baukosten der einzelnen Gebäudeteile schätzungsweise aufzuteilen.
Hinweis:
Diese Grundsätze gelten auch bei der Renovierung eines gemischt genutzten Gebäudes.
Insgesamt zeigt sich also, dass ein erheblicher Gestaltungsspielraum besteht. Will der Steuerpflichtige diesen nutzen, sind allerdings vorausschauende Planungen erforderlich.
23 Unternehmereigenschaft des Betreibers einer Photovoltaikanlage
Betreiben Privatpersonen auf dem selbst genutzten Haus eine Photovoltaikanlage, ist zu prüfen, ob diese als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne einzustufen sind. Eine Behandlung als Unternehmer hat den Vorteil, dass die Vorsteuer aus dem Erwerb der Anlage vom Finanzamt erstattet wird. Zwar sind dann die zukünftigen Stromlieferungen aus der Anlage der Umsatzsteuer zu unterwerfen, da der Strom aber an das örtliche Energieversorgungsunternehmen geliefert wird, stellt sich insoweit für den Anlagenbetreiber keine Mehrbelastung ein. Nach der Verwaltungsauffassung ist unter Geltung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) die Unternehmereigenschaft bei Betrieb einer Photovoltaikanlage regelmäßig anzunehmen.
Anders war dies noch vor Inkrafttreten des EEG am 1.4.2000. Einen solchen Fall hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 11.4.2008 (Aktenzeichen V R 10/07) zu entscheiden. Eine Besonderheit des Falles - und insoweit ist die Entscheidung auch für aktuelle Fälle wichtig - lag darin, dass der Anlagenbesitzer, welcher die Anlage im Jahr 1997 erwarb, den Vorsteuerabzug aus dem Anlagenerwerb erst mit einer im Jahr 2002 für das Jahr 1997 abgegebenen Umsatzsteuererklärung geltend machte. Der Bundesfinanzhof verneinte den Vorsteuerabzug. Notwendig sei eine zeitnah zur Anschaffung bzw. Herstellung erfolgte Zuordnung des Gegenstandes (hier: der Photovoltaikanlage) zum umsatzsteuerlichen Unternehmen. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers "bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes".
Hinweis:
Dieses Urteil verdeutlicht, dass in solchen Fällen eine steuerliche Beratung angezeigt ist, um zeitnah die notwendigen steuerlichen Folgen treffen zu können.
Im Übrigen ist auch darauf hinzuweisen, dass in diesen Fällen regelmäßig die Anschaffungskosten sehr rasch über Abschreibungen steuerlich geltend gemacht werden können, wozu das Instrument des Investitionsabzugsbetrags genutzt werden kann.