Mandantenrundschreiben 07/2009
Für alle Steuerpflichtigen
1 Erweiterte Aufbewahrungspflichten nach dem Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz
2 Frist für die Altersvorsorgezulage 2007
3 Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
4 Eigenheimzulage für Auslandsimmobilien
5 Einkünfte des Kindes beim Grenzbetrag für Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge
Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer
6 Faktorverfahren bei der Lohnsteuerberechnung von Ehegatten
7 Rechengrößen der Sozialversicherung für 2010
Für Unternehmer und Freiberufler
9 Änderungen bei der Mehrwertsteuer ab 1.1.2010
11 Vermeidung der Zinsschranke
12 Handlungsbedarf im Hinblick auf den Sondertarif für nicht entnommene Gewinne
13 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - Grundlegende Reform des Bilanzrechts
14 Bilanzpolitische Hinweise zum Jahreswechsel
15 Sonstige Gestaltungen aus steuerlichen Gründen
Für Personengesellschaften
16 Sicherstellung einer Verlustverrechnung bei Kommanditisten
17 Optimierung der Gewerbesteueranrechnung
Für Bezieher von Kapitaleinkünften
18 Nutzung von Altverlusten aus Spekulationsgeschäften
Für Hauseigentümer
19 Steuerminderung noch für das Jahr 2009
Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer
21 Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel
22 Wichtige aktuelle Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter
23 Checkliste: Wichtige aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
Steuerpläne der Koalition und Termine 2010
24 Koalitionsvertrag als Basis für die Steuerpolitik der kommenden Jahre
25 "Sofortprogramm krisenentschärfende Maßnahmen" - Wachstumsbeschleunigungsgesetz
26 Weitere geplante Entlastungen bei der Einkommensteuer ab 2011
27 Geplante Steuervereinfachungen
28 Mittelfristige Ziele für die Unternehmensbesteuerung
29 Weitere Änderungen bei der Umsatzsteuer
30 Wichtige Steuertermine 2010
31 Hinweise zu Abgabe- und Zahlungsterminen
1 Erweiterte Aufbewahrungspflichten nach dem Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz
Steuerliche Aufbewahrungspflichten von wesentlichen Unterlagen und Belegen sind bekannt bei unternehmerischen Einkünften. Mit dem Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz sind diese nun aber auch für die sog. Überschusseinkunftsarten eingeführt worden. Überschusseinkünfte sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Neuregelung sieht eine sechsjährige Aufbewahrungspflicht für Steuerpflichtige vor, bei denen die Summe dieser (positiven) Einkünfte 500 000 € im Jahr übersteigen. Bei Ehegatten ist diese Grenze für jeden Ehegatten separat zu prüfen. Die Aufbewahrungsverpflichtung betrifft alle Aufzeichnungen und Unterlagen über die maßgeblichen Einnahmen und Werbungskosten, wie bspw. Kontoauszüge, Wertpapier- und Zins- bzw. Dividendenabrechnungen der Bank sowie Belege zu Erhaltungsaufwendungen und laufenden Kosten bei Vermietungsobjekten.
Die Aufbewahrungspflicht ist vom Beginn des Kalenderjahres an zu erfüllen, das auf das Jahr folgt, in dem die Grenze von 500 000 € überschritten wird. Wird diese Grenze in 2009 überschritten, so sind die maßgeblichen Unterlagen ab dem 1.1.2010 aufzubewahren. Die Aufbewahrungspflicht endet mit Ablauf des fünften aufeinander folgenden Kalenderjahres, in dem die Einkunftsgrenze nicht mehr überschritten wird.
Des Weiteren ist zukünftig auch bei diesem Personenkreis eine steuerliche Außenprüfung allein auf Grund der Einkommenshöhe möglich.
2 Frist für die Altersvorsorgezulage 2007
Wurde ein Vertrag über eine "Riester-Rente" abgeschlossen und ist die Altersvorsorgezulage für 2007 noch nicht beantragt, so kann dies letztmals bis zum 31.12.2009 über den Anbieter des Vorsorgeprodukts geschehen.
3 Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
Ausgaben im Privathaushalt für haushaltsnahe Dienstleistungen, wie Gärtner, Fensterputzer oder Pflegeleistungen, können in 2009 in Höhe von 20 % der Aufwendungen, höchstens bis zu 4 000 € geltend gemacht werden. Daneben können für Handwerkerleistungen, also alle im eigenen Haushalt getätigten Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ebenfalls 20 % der Ausgaben, höchstens aber nochmals 1 200 € geltend gemacht werden. Beide steuerlichen Abzugsbeträge können nebeneinander in Anspruch genommen werden.
Hinweis:
Begünstigt ist allerdings nur der Lohnanteil sowie Maschinen- und Fahrtkosten, nicht dagegen der Materialanteil. Soweit die Höchstbeträge noch nicht ausgeschöpft sind, kann in Erwägung gezogen werden, anstehende Leistungen noch in 2009 vorzuziehen. Die Steuerermäßigung ist von einem Nachweis abhängig. So muss über die Leistung eine Rechnung vorliegen. Darüber hinaus muss sie noch in 2009 durch Überweisung bezahlt sein.
4 Eigenheimzulage für Auslandsimmobilien
Die frühere Eigenheimzulage muss unter den sonstigen Bedingungen auch für Immobilien im Ausland gewährt werden. Betroffen sind z.B. sog. Grenzpendler, die bspw. in Deutschland arbeiten, aber in Belgien wohnen. Möglicherweise gilt dies auch für Immobilien im Ausland, wenn der Steuerpflichtige (auch) einen Wohnsitz im Inland hat, so bspw. für einen Zweitwohnsitz im EU-Ausland. Dies ist allerdings durch den Bundesfinanzhof noch nicht endgültig geklärt.
Hinweis:
In einschlägigen Altfällen sollte noch bis zum 31.12.2009 ein Förderantrag gestellt werden, da an diesem Stichtag ein weiteres Förderjahr verjährt. Vorsichtshalber sollte auch dann ein Antrag gestellt werden, wenn unklar ist, ob bereits Verjährung eingetreten ist oder ob die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind.
5 Einkünfte des Kindes beim Grenzbetrag für Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge
Kindergeld oder ein Kinderfreibetrag wird für Kinder, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Insbesondere dürfen die Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht mehr als 7 680 € im Jahr betragen. Um den Kindergeldanspruch zu sichern, sollte zum Jahresende ein eventuelles Überschreiten dieser Grenze geprüft werden. Wichtig ist, dass es sich insoweit um einen Grenzbetrag handelt, d. h., wird dieser auch nur geringfügig überschritten, entfallen die steuerlichen Vergünstigungen insgesamt. Zu berücksichtigen sind dabei alle Einkünfte im steuerlichen Sinne. Zu beachten ist, dass Lohneinkünfte wenigstens um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 € gemindert werden. Höhere Werbungskosten können abgezogen werden, soweit sie angefallen sind. Der Arbeitslohn des Kindes ist auch um abgeführte Sozialversicherungsbeiträge zu mindern. Einzubeziehen sind auch Einkünfte aus einem 400 €-Job und bestimmte steuerfreie Bezüge. Darunter fallen auch Ausbildungshilfen, wie z.B. Zuschüsse nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (nicht dagegen BAföG-Darlehen), welche zum Lebensunterhalt zur Verfügung stehen. Auch Kapitaleinkünfte, soweit sie den Sparerpauschbetrag von 801 € übersteigen, werden als Einkünfte berücksichtigt. Auf Grund der unter Umständen deutlichen materiellen Auswirkungen eines Überschreitens der Grenze für Einkünfte und Bezüge des Kindes sollte im Einzelfall rechtzeitig steuerlicher Rat eingeholt werden.
Hinweis:
Mit Wirkung ab 2010 wird diese Freigrenze nun auf 8 004 € angehoben.
6 Faktorverfahren bei der Lohnsteuerberechnung von Ehegatten
Bei Arbeitnehmern werden persönliche Merkmale und Freibeträge teilweise bereits unmittelbar bei der Berechnung der Lohnsteuer berücksichtigt. Dies erfolgt teilweise durch die Einstufung in Steuerklassen. Bei Ehegatten wird die Einkommensteuer regelmäßig nach dem günstigen Splittingverfahren berechnet. Um dieses zumindest näherungsweise bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigen zu können, besteht für Ehegatten die Möglichkeit, verschiedene Steuerklassen zu wählen. Möglich ist die Kombination der Steuerklassen IV/IV. Diese Einstufung führt zu einem sinnvollen Ergebnis, wenn die Arbeitslöhne der beiden Ehegatten annähernd gleich hoch sind. Verdient dagegen ein Ehegatte deutlich mehr als der andere, so sollte der höher verdienende Ehegatte in die Steuerklasse III eingestuft werden und der weniger verdienende Ehegatte in die Steuerklasse V. In diesem Fall werden die Freibeträge in vollem Umfang beim Lohnsteuerabzug des höher verdienenden Ehegatten berücksichtigt. Beim geringer verdienenden Ehegatten führt dies allerdings zu einem vergleichsweise hohen Lohnsteuerabzug und damit zu einem entsprechend geringeren Nettolohn.
Ab dem Jahr 2010 hat der Gesetzgeber alternativ zu diesen Steuerklassenkombinationen das sog. Faktorverfahren eingeführt. Dabei wird auf Antrag der Steuerpflichtigen durch das Finanzamt ein Faktor auf den Lohnsteuerkarten beider Ehegatten eingetragen. Bei der Lohnsteuerberechnung wird dann bei beiden Ehegatten die Lohnsteuer nach der Lohnsteuerklasse IV multipliziert mit dem eingetragenen Faktor berechnet. Der Nettolohn des weniger verdienenden Ehegatten wird mit der Lohnsteuerklasse IV gegenüber der Steuerklasse V höher. Hiermit wird ein Anreiz geschaffen, auch Dienstverhältnisse mit geringerer Entlohnung aufzunehmen.
Das Faktorverfahren ist nicht verpflichtend. Zur Anwendung müssen beide Ehegatten beim zuständigen Finanzamt einen formlosen Antrag unter Einreichung der Lohnsteuerkarten stellen. Auch in Verbindung mit dem Antrag auf Eintragung zusätzlicher Freibeträge kann das Faktorverfahren mittels des amtlichen Vordrucks des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens gestellt werden. Weitere Voraussetzung ist, dass beide Ehegatten im laufenden Kalenderjahr zumindest teilweise Arbeitslohn beziehen oder bezogen haben. Für den Antrag ist deshalb der voraussichtliche Arbeitslohn beider Ehegatten anzugeben. Der anzuwendende Faktor wird dann vom Finanzamt ermittelt und auf den Lohnsteuerkarten eingetragen. Die Arbeitgeber berücksichtigen diesen dann bei der Berechnung der Lohnsteuerabzüge.
Beispiel:
Sachverhalt: Ehegatte A erzielt einen Bruttolohn i.H.v. 36 000 € und Ehegatte B i.H.v. 20 400 €. Tarif 2009.
Lösung: Beim Lohnsteuerabzug bestehen ab 2010 drei verschiedene Möglichkeiten: (jeweils Jahresbeträge)
Steuerklassenkombination III/V: Lohnsteuer (Nettolohn)
Lohnsteuer Ehegatte A nach Steuerklasse III | 2 950,00 € | 33 050,00 € |
Lohnsteuer Ehegatte B nach Steuerklasse V | 4 250,00 € | 16 150,00 € |
Gesamt | 7 200,00 € | 49 200,00 € |
voraussichtliche Einkommensteuer im Splittingverfahren | 7 418,00 € |
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Abschlusszahlung Einkommensteuerveranlagung | 218,00 € | 48 982,00 € |
Steuerklassenkombination IV/IV:
Lohnsteuer Ehegatte A nach Steuerklasse IV | 5 791,00 € | 30 209,00 € |
Lohnsteuer Ehegatte B nach Steuerklasse IV | 1 844,00 € | 18 556,00 € |
Gesamt | 7 635,00 € | 48 765,00 € |
voraussichtliche Einkommensteuer im Splittingverfahren | 7 418,00€ |
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Abschlusserstattung Einkommensteuerveranlagung (freiwillig) | 217,00 € | 48 982,00 € |
Faktorverfahren:
Der anzuwendende Faktor ergibt sich aus der voraussichtlichen Einkommensteuer im Splittingverfahren dividiert durch die Summe der Lohnsteuer für die Ehegatten bei IV/IV. Der Faktor errechnet sich im Beispiel wie folgt:
7 418,00 € : 7 365,00 € = Faktor 0,971
Lohnsteuer Ehegatte A nach Steuerklasse IV (0,971 * 5 791,00 €) | 5 623,06 € | 30 376,94 € |
Lohnsteuer Ehegatte B nach Steuerklasse IV (0,971 * 1 844,00 €) | 1 790,52 € | 18 609,48 € |
Gesamt | 7 414,58 € | 48 986,42 € |
Abschlusszahlung Einkommensteuerveranlagung | 4,42 € | 48 982,00 € |
Hinweis I:
Der Faktor wird mit drei Nachkommastellen berechnet und nur eingetragen, wenn er kleiner 1 ist.
Hinweis II:
Im Grundsatz ergeben sich durch die Anwendung des Faktorverfahrens also keine endgültigen Steuerersparnisse. Allerdings hat der niedriger verdienende Ehegatte einen geringeren Lohnsteuerabzug und damit ein höheres Nettoentgelt. Das kann allerdings (endgültige) Auswirkungen auf Lohnersatzleistungen wie Elterngeld, Arbeitslosengeld I, Unterhaltsgeld, Krankengeld, Mutterschaftsgeld oder Übergangsgeld haben, soweit diese nach dem Nettoentgelt bemessen werden.
Hinweis III:
Wenn sich die Ehegatten im Rahmen des Faktorverfahrens einen Faktor auf der Lohnsteuerkarte eintragen lassen, entsteht eine Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung. Bei Anwendung der Lohnsteuerklassen IV/IV ohne den Faktor muss keine Erklärung abgegeben werden.
7 Rechengrößen der Sozialversicherung für 2010
| Alte Bundesländer | Neue Bundesländer | ||
Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung | 2009 | 2010 | 2009 | 2010 |
Beitragsbemessungsgrenze |
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| 64 800,00 € | 66 000,00 € | 54 600,00 € | 55 800,00 € |
| 5 400,00 € | 5 500,00 € | 4 550,00 € | 4 650,00 € |
Gesetzliche Krankenversicherung/Pflegeversicherung | 2009 | 2010 | 2009 | 2010 |
Beitragsbemessungsgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) |
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| 44 100,00 € | 45 000,00 € | 44 100,00 € | 45 000,00 € |
| 3 675,00 € | 3 750,00 € | 3 675,00 € | 3 750,00 € |
Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) |
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| 48 600,00 € | 49 950,00 € | 48 600,00 € | 49 950,00 € |
| 4 050,00 € | 4 162,50 € | 4 050,00 € | 4 162,50 € |
Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) nur für Arbeitnehmer, die am 31.12.2002 PKV-versichert waren |
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| 44 100,00 € | 45 000,00 € | 44 100,00 € | 45 000,00 € |
| 3 675,00 € | 3 750,00 € | 3 675,00 € | 3 750,00 € |
8 Sachbezugswerte für 2010
Wird den Mitarbeitern kostenlos oder verbilligt Verpflegung, Wohnung oder Unterkunft zur Verfügung gestellt, sind das sog. Sachbezüge. Diese sind Teil des Arbeitslohns und deshalb steuer- und sozialversicherungspflichtig. Der Wert dieser Sachbezüge muss als "geldwerter Vorteil" versteuert werden. Zu bewerten sind diese Sachbezüge nach den Ansätzen der Sozialversicherungsentgeltverordnung. Die Werte für Verpflegung belaufen sich in 2010 monatlich auf 215 € (Frühstück: 47 € bzw. täglich 1,57 €, Mittag- und Abendessen: jeweils 84 € bzw. täglich jeweils 2,80 €). Die Sachbezugswerte für freie Unterkunft betragen monatlich 204,00 € bei volljährigen Arbeitnehmern und 173,40 € bei Jugendlichen und Auszubildenden.
9 Änderungen bei der Mehrwertsteuer ab 1.1.2010
Mit dem sog. "Mehrwertsteuer-Paket 2010" treten ab dem 1.1.2010 deutliche Änderungen ein, die viele Unternehmer betreffen. Dies gilt insbesondere für eine generelle Neuregelung der Ortsbestimmung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen. Des Weiteren sind die Vereinfachungen bei der Erstattung von Vorsteuern innerhalb der EU herauszustellen.
a) Neue Regeln zur Ortsbestimmung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen
Wird eine dem Umsatzsteuergesetz unterliegende Leistung erbracht, so muss bestimmt werden, an welchem Ort die Leistung nach den Regeln des Umsatzsteuergesetzes als ausgeführt gilt. Liegt der umsatzsteuerliche Ort der Leistung in Deutschland, so unterliegt die Leistung grundsätzlich in Deutschland der Umsatzsteuer. Liegt der Ort der Leistung dagegen in einem anderen EU-Land, so muss die Leistung dort versteuert werden. Im letzteren Fall ist vom Unternehmer zu prüfen, ob in dem jeweiligen EU-Land steuerliche Pflichten zu erfüllen sind.
Hinsichtlich der Ortsbestimmung von sonstigen Leistungen, insbesondere also Dienstleistungen, gilt derzeit, dass diese im Grundfall dort ausgeführt werden, wo der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Für nach dem 31.12.2009 ausgeführte Dienstleistungen ist dagegen im Grundsatz wie folgt zu differenzieren:
- Umsätze an private Endverbraucher (sog. Business to Consumer - B2C): Der Umsatz gilt als dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat. Es gilt also das Ursprungslandprinzip; in diesem Fall tritt gegenüber der derzeitigen Rechtslage keine Änderung ein.
- Umsätze zwischen Unternehmern (sog. Business to Business - B2B): Der Umsatz wird dort versteuert, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz hat. Es gilt mithin das Empfängerortprinzip.
Beispiel:
Sachverhalt: Der in Köln ansässige Rechtsanwalt führt in 2010 eine Rechtsberatungsleistung für einen in Zürich ansässigen Unternehmer aus.
Lösung: Es handelt sich um eine B2B-Leistung, welche dort als ausgeführt gilt, wo der empfangende Unternehmer ansässig ist. Ort der sonstigen Leistung ist also die Schweiz, sodass die Leistung in Deutschland nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Bis zum 31.12.2009 würde die gleiche Leistung in Deutschland der Umsatzsteuer unterliegen.
Hinweis:
Das Empfängerortprinzip gilt bei B2B-Umsätzen allerdings nur dann, wenn die Leistung an den Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wird. In der Praxis kann die Prüfung dieser Voraussetzung Schwierigkeiten bereiten. Tritt allerdings der die Leistung empfangende Unternehmer mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) auf, so ist davon auszugehen, dass die Leistung für sein Unternehmen bezogen wurde. Stellt sich dies allerdings im Nachhinein als unzutreffend heraus, so ist der leistende Unternehmer in seinem guten Glauben nach Ansicht der Finanzverwaltung nur dann geschützt, wenn er die Gültigkeit der USt-IdNr. über das Bundeszentralamt für Steuern (www.bzst.bund.de bzw. über http://evatr.bff-online.de) mittels qualifizierter Abfrage überprüft hat.
Beispiel:
Sachverhalt: Der in Köln ansässige Übersetzer Ü übersetzt in 2010 für einen polnischen Auftraggeber ein Dokument. Der Auftraggeber verwendet gegenüber dem Ü seine polnische USt-IdNr. Ü hat diese USt-IdNr. mittels qualifizierter Abfrage überprüft. Später stellt sich nun heraus, dass der polnische Auftraggeber die Übersetzung nicht für den unternehmerischen Bereich verwendet hat.
Lösung: Die Übersetzungsleistung ist in Polen und nicht in Deutschland der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Da der Auftraggeber mit der polnischen USt-IdNr. aufgetreten ist und diese im qualifizierten Verfahren überprüft wurde, verbleibt es bei dieser Sichtweise auch nachdem sich herausgestellt hat, dass die Leistung nicht für den unternehmerischen Bereich des Abnehmers verwendet wurde.
Diese Grundregeln zur Ortsbestimmung gelten allerdings nur dann, wenn nicht eine der vielen Ausnahmen einschlägig ist. Aus diesem Grund sind in der Praxis zunächst die Ausnahmetatbestände zu prüfen, bevor die jeweilige Grundregel angewendet wird. Folgende wichtige Ausnahmeregeln sind zu nennen:
Generelle Ausnahmen, also sowohl bei B2B als auch bei B2C:
- Bauleistungen und Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, wie Vermietung und Architektenleistungen, gelten dort als ausgeführt, wo das Grundstück belegen ist.
- Kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (bis zu 30 Tage bzw. 90 Tage bei Wasserfahrzeugen) gelten dort als ausgeführt, wo das Beförderungsmittel übergeben wird.
- Bei der grenzüberschreitenden Personenbeförderung ist die Beförderungsstrecke maßgebend, d. h., die Leistung ist für umsatzsteuerliche Zwecke nach dem Verhältnis der inländischen zur ausländischen Wegstrecke aufzuteilen.
- Veranstaltungsleistungen, d. h. kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen sowie Leistungen im Zusammenhang mit Messen werden am Tätigkeitsort ausgeführt.
- Die Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle (sog. Restaurations- und Verpflegungsumsätze) werden am Tätigkeitsort ausgeführt. Ausnahmen gelten insoweit allerdings für den Abgabeort für bestimmte Umsätze an Bord eines Schiffs, Flugzeugs oder in der Eisenbahn.
Ausnahmen, die nur bei Leistungen an private Endverbraucher (B2C) gelten:
- Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung gelten am Tätigkeitsort als ausgeführt.
- Vermittlungsleistungen werden am Ort des vermittelten Umsatzes ausgeführt.
- Leistungen von Rechtsanwälten, Steuerberatern oder der Datenverarbeitung, Personalgestellung, Überlassung von Informationen usw. (das Gesetz enthält einen Katalog an bestimmten Leistungen) werden bei Leistungen an Endverbraucher mit Wohnsitz außerhalb der EU im Wohnsitzstaat (Empfängerortprinzip) ausgeführt.
- Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen und hiermit zusammenhängende Leistungen gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung beginnt.
Hinweis:
In der Praxis muss sorgfältig geprüft werden, ob sich ab dem 1.1.2010 Änderungen ergeben. Dies betrifft sowohl den leistenden Unternehmer als auch den Leistungsempfänger. Der leistende Unternehmer muss Vorkehrungen treffen, um bei B2B-Leistungen den Unternehmernachweis bzgl. des Leistungsempfängers zu führen. Hierzu gehört insbesondere die Dokumentation und Prüfung der USt-IdNr. Ändert sich ab dem 1.1.2010 der Leistungsort, so erfordert dies ggf. Absprachen hinsichtlich der Preisvereinbarung und der Abwicklung der umsatzsteuerlichen Pflichten. Ggf. ist die Fakturierung mit bzw. ohne Umsatzsteuer umzustellen. Der Leistungsempfänger muss ggf. die Umkehr der Steuerschuldnerschaft beachten - hierzu nachfolgend.
Bei zwischenunternehmerischen Leistungen ergeben sich insbesondere Änderungen für Managementleistungen, wie z. B. Buchführungsarbeiten oder auch Konzernumlagen. Dies gilt eben auch innerhalb von Unternehmensgruppen. Diese Leistungen werden ab 2010 am Empfängerort der Umsatzsteuer unterworfen.
b) Ausweitung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft
Im Normalfall muss der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen. Gerade in grenzüberschreitenden Fällen führt dies allerdings dann, wenn die Leistung im Ausland der Umsatzsteuer unterliegt, zu aufwendigen Pflichten gegenüber dem ausländischen Fiskus. Zum anderen besteht für den ausländischen Fiskus die Gefahr, dass die Steuer letztlich nicht entrichtet wird. Aus diesen Gründen wird vermehrt die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger verlagert. Dies wird auch als Reverse-Charge-Verfahren bezeichnet. In diesem Fall muss der leistende Unternehmer eine Nettorechnung ausstellen und der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen. Der Leistungsempfänger kann unter den sonstigen Bedingungen aber auch den Vorsteuerabzug geltend machen.
Bisher kam das Reverse-Charge-Verfahren nur bei recht wenigen Dienstleistungen zur Anwendung. Dies ändert sich ab 2010 grundlegend. Dann fallen alle Dienstleistungen in der EU, für die sich der Ort nach der Grundregel für B2B-Leistungen bestimmt, unter das Reverse-Charge-Verfahren. Das Reverse-Charge-Verfahren wird bei B2C-Leistungen nur angewendet, soweit es sich um den Import von Neufahrzeugen handelt.
Hinweis I:
Bei Eingangsrechnungen ist ab 2010 zu prüfen, ob Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen ist. Maßgeblich sind dabei die neuen Regeln zur Ortsbestimmung bei Dienstleistungen.
Hinweis II:
Zu beachten ist, dass von dem Reverse-Charge-Verfahren auch Unternehmer betroffen sind, die im Regelfall keine Umsatzsteuer abführen, wie z. B. Ärzte und Kleinunternehmer.
Beispiel:
Der Arzt A zahlt Lizenzgebühren an einen belgischen Softwarehersteller. Ausgestellt wird eine Nettorechnung. Der Arzt als Leistungsempfänger muss nun das Reverse-Charge-Verfahren anwenden, also an den deutschen Fiskus Umsatzsteuer auf diese Leistung abführen. Ein Vorsteuerabzug steht dem Arzt nicht zu, da seine Leistungen steuerfrei sind und den Vorsteuerabzug ausschließen.
c) Erweiterte Meldepflichten in der "Zusammenfassenden Meldung"
In der Zusammenfassenden Meldung (ZM) wurden bisher nur innergemeinschaftliche Lieferungen erfasst und gemeldet. Zweck der ZM ist ausschließlich die Kontrolle der Lieferströme innerhalb der EU. Insofern findet ein Datenabgleich zwischen Lieferer und Empfänger statt.
Ab 2010 müssen nun auch innergemeinschaftliche sonstige Leistungen (insbesondere also grenzüberschreitende Dienstleistungen) in der ZM erfasst werden. Betroffen sind die Dienstleistungen, deren Ort nach den umsatzsteuerlichen Bestimmungen im EU-Ausland liegt und für die der Empfänger die Umsatzsteuer schuldet. In der ZM ist für jeden einzelnen Empfänger die USt-IdNr. und die Summe der Bemessungsgrundlagen anzugeben.
Hinweis:
Die entsprechenden Daten sollten bereits in der Finanzbuchführung erfasst werden, damit die ZM aus der Finanzbuchführung heraus automatisch generiert werden kann. Zu beachten ist, dass die Nichterstellung einer ZM als Ordnungswidrigkeit gilt, was Bußgelder i.H.v. bis zu 5 000 €nach sich ziehen kann. Bei nicht rechtzeitiger Abgabe kann ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Regelmäßig lösen fehlende oder fehlerhafte Angaben Überprüfungen durch die Finanzverwaltung aus.
Des Weiteren sind die in den übrigen EU-Ländern ausgeführten Dienstleistungen zukünftig in der Umsatzsteuer-Voranmeldung (Zeile 41) und der Umsatzsteuer-Jahreserklärung anzugeben.
Nach jetzigem Recht ist die ZM quartalsweise abzugeben und es gilt insoweit auch die Dauerfristverlängerung zur Umsatzsteuervoranmeldung.
Hinweis:
Eine EU-Richtlinie, welche allerdings noch nicht in deutsches Recht umgesetzt wurde, sieht ab 2010 im Regelfall eine monatliche Abgabe der ZM ohne Dauerfristverlängerung vor. Dies würde erfordern, dass die Finanzbuchführung sehr zeitnah erstellt wird. Ob und wie genau die Umsetzung in deutsches Recht erfolgt, muss sorgfältig beobachtet werden.
d) Neues Vorsteuervergütungsverfahren
Unternehmer können Vorsteuern aus anderen EU-Staaten auch dann erstattet bekommen, wenn diese in dem jeweiligen Staat umsatzsteuerlich nicht registriert sind. Hierzu dient das Vorsteuervergütungsverfahren. Dieses ist derzeit allerdings sehr aufwendig. Ab 2010 wird dieses Papierverfahren grundlegend vereinfacht: Künftig ist ein elektronischer Erstattungsantrag zentral bei der Behörde im Land des Antragstellers zu stellen. Im Grundsatz sind diesem Antrag keine Belege beizufügen. Beträgt allerdings die Bemessungsgrundlage in der Rechnung oder in dem Einfuhrdokument mindestens 1 000 € (bei Rechnungen über Kraftstoffe mindestens 250 €), hat der Antragsteller Kopien der Rechnungen oder der Einfuhrdokumente dem Antrag beizufügen, wenn der Vergütungsmitgliedstaat dies vorsieht. Das Erstattungsland kann auf Anfrage die Vorlage der Originalrechnungen verlangen. In Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern (www.bzst.bund.de) zuständig. Das Amt prüft den Antrag und leitet diesen dann an die jeweilige Behörde im Erstattungsland weiter. Die Antragsfrist verlängert sich bis zum 30.9. des Folgejahres (bisher 30.6.). Die Neuregelung gilt ab 2010 und damit bereits für die Erstattung von Vorsteuern des Jahres 2009.
Hinweis:
Die Erstattungsmöglichkeit richtet sich allerdings nach wie vor nach dem Recht des jeweiligen EU-Staates. Da es hinsichtlich der Geltendmachung von Vorsteuern keine Vereinheitlichung gibt, sind für einen korrekten Antrag nach wie vor Kenntnisse des jeweiligen ausländischen Umsatzsteuerrechts hinsichtlich der Grenzen des Vorsteuerabzugs notwendig.
10 Investitionsabzugsbetrag
Für zukünftige Investitionen kann ein sog. Investitionsabzugsbetrag in Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen Investitionssumme, max. 200 000 €, steuermindernd geltend gemacht werden. Daneben ist im Jahr der Herstellung bzw. Anschaffung sowie in den vier Folgejahren eine Sonderabschreibung von bis zu insgesamt 20 % der Investitionskosten möglich.
Diese Vergünstigungen können allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn im Jahr der Inanspruchnahme folgende Größenmerkmale (gültig für die Jahre 2009 und 2010) erfüllt werden:
- bei Gewerbebetrieben oder Freiberuflern, die den Gewinn mittels Bilanzierung ermitteln, ein Betriebsvermögen von höchstens 335 000 €,
- bei Betrieben der Land- und Fortwirtschaft ein Wirtschaftswert von höchstens 175 000 € oder
- bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ein Gewinn von höchstens 200 000 €.
Hinweis:
Wird der Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung errechnet, so spielt die Höhe des Betriebsvermögens keine Rolle. Vielmehr ist ausschließlich auf den Gewinn abzustellen. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn vor Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags. Soweit diese Grenzen voraussichtlich nur geringfügig überschritten werden, sollte geprüft werden, ob durch bilanzpolitische Maßnahmen im jetzt anstehenden Jahresabschluss die Einhaltung der Grenzen erreicht werden kann.
11 Vermeidung der Zinsschranke
Seit 2008 ist der steuerliche Abzug von Zinsaufwendungen durch die sog. Zinsschranke begrenzt. Zunächst ist allerdings von Bedeutung, dass die Neuregelung nur dann greifen kann, wenn die Grenze von 3 Mio. € überschritten wird. Maßgebend ist insoweit die Summe der Zinsaufwendungen abzüglich der Summe der Zinserträge (Zinssaldo). Allerdings handelt es sich insoweit um eine Freigrenze. Das heißt, sobald diese Grenze auch nur um 1 € überschritten wird, greift die Regelung - unter weiteren Voraussetzungen - für den gesamten Zinssaldo.
Hinweis:
In einschlägigen Fällen ist dringend anzuraten, die Einhaltung der Freigrenze zu überwachen. Ggf. kann der Zinssaldo bis zum Jahresende noch gestaltet werden. Bei der Berechnung des maßgeblichen Zinssaldos gelten allerdings Besonderheiten, sodass im Zweifelsfall steuerlicher Rat eingeholt werden sollte.
Ursprünglich betrug die Freigrenze 1 Mio. €. Diese wurde mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung zeitlich befristet auf 3 Mio. € angehoben. Die erhöhte Freigrenze gilt nach dem jetzigen Gesetzesstand letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 enden, regelmäßig also für das Wirtschaftsjahr 2009.
Hinweis:
Die neue Bundesregierung hat einen Gesetzentwurf eingebracht, nach dem die Freigrenze dauerhaft auf 3 Mio. € angehoben werden soll.
Wird die Freigrenze überschritten, so muss als weitere Voraussetzung die Konzernzugehörigkeit erfüllt sein, damit die Zinsschranke zur Anwendung kommt. Somit sind klein- und mittelständische Unternehmen von der Zinsschranke in der Regel ausgenommen.
12 Handlungsbedarf im Hinblick auf den Sondertarif für nicht entnommene Gewinne
Unter bestimmten Bedingungen kann der nicht entnommene Gewinn bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ab dem Jahr 2008 mit einem Sondersteuersatz von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag besteuert werden. Im Falle einer späteren Entnahme dieser Gewinne erfolgt dann eine Nachbelastung mit 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag.
Die steuerliche Sonderbehandlung der nicht entnommenen Gewinne wird nur auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt. Antragsberechtigt ist der einzelne Gesellschafter der Personengesellschaft oder der Einzelunternehmer im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuer. Für den Antrag ist im Gesetz weder eine besondere Form noch eine besondere Frist vorgesehen. Im Regelfall wird dieser Antrag im Rahmen der Einkommensteuererklärung gestellt.
Hinweis:
Die Prüfung, ob eine Antragstellung sinnvoll ist, hängt von verschiedenen Faktoren ab und kann nur für den Einzelfall unter Abwägung aller wesentlichen Aspekte vorgenommen werden. Regelmäßig sollte hierzu steuerlicher Rat eingeholt werden. Als Faustregel für Gesellschafter und Einzelunternehmer in typisch mittelständischen Strukturen gilt, dass eine Antragstellung nur dann vorteilhaft ist, wenn die Belastung der gewerblichen Einkünfte auf Gesellschafterebene nahe der einkommensteuerlichen Spitzenbelastung liegt und eine zumindest mittelfristige Gewinnthesaurierung erfolgt.
Soweit für 2009 eine Antragstellung sinnvoll erscheint, muss die Höhe des Saldos zwischen Entnahmen und Einlagen aus 2009 geprüft werden. Wenn die Entnahmen die Einlagen übersteigen, sollte mit Blick auf eine möglichst weitgehende Nutzung des Sondersteuersatzes geprüft werden, ob bis zum Jahresende noch Einlagen zugeführt werden können oder zumindest weitere Entnahmen unterbleiben. Steuerfreie Einkünfte, wie z.B. Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte, können entnommen werden, ohne dass dies die Nutzung des Sondersteuersatzes gefährdet. Insoweit bieten sich möglicherweise noch Entnahmen an.
Wurde der Sondersteuersatz bereits für 2008 in Anspruch genommen, so ist der Saldo zwischen Entnahmen und Einlagen aus 2009 zu prüfen. Soweit dieser den voraussichtlichen Gewinn(anteil) 2009 übersteigt, würde es zu einer Nachbelastung des in 2008 zunächst mit dem Sondersteuersatz besteuerten Gewinns kommen. Insoweit wäre zu prüfen, ob bis zum Jahresende noch Einlagen zugeführt werden sollen. U.U. kommt auch eine Rücknahme des Antrags auf Anwendung des Sondersteuersatzes für 2008 in Frage.
Soll die Thesaurierungsbegünstigung erstmalig in 2010 genutzt werden, kann es sich anbieten, bis zum Ende des Geschäftsjahres 2009 noch Sonderentnahmen aus bislang im Unternehmen stehen gelassenen Gewinnen vorzunehmen.
Hinweis:
Im Hinblick auf die Möglichkeit, den Sondersteuersatz für nicht entnommene Gewinne nutzen zu können, ist dringend anzuraten, rechtzeitig steuerlichen Rat einzuholen, um notwendige Gestaltungen noch einzuleiten.
13 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - Grundlegende Reform des Bilanzrechts
Die umfangreichen Neuregelungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sind im Grundsatz erstmals anzuwenden für den Jahresabschluss des Geschäftsjahrs 2010 (Abschluss 31.12.2010 bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Abschlussstichtag ab dem Geschäftsjahr 2010/2011). Freiwillig können die Neuregelungen auch bereits für den Jahresabschluss zum 31.12.2009 angewendet werden, dann sind allerdings auch zwingend alle Neuregelungen und nicht etwa nur einzelne Regelungen anzuwenden.
Eine vorzeitige Anwendung der Neuregelung auf den Jahresabschluss 2009 kann Vorteile mit sich bringen:
- höherer Eigenkapitalausweis durch Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens - beschränkt auf Entwicklungen, die nach dem 31.12.2008 begonnen wurden;
- ggf. Ausweis unrealisierter Währungsgewinne bei kurzfristigen Forderungen auf ausländische Währung;
- mögliche Vorteile durch Anwendung der Neuregelungen bei der Rückstellungsbewertung;
- positive Außenwirkung durch die frühzeitige Anwendung der Neuregelungen.
Dem stehen allerdings auch mögliche Nachteile gegenüber:
- regelmäßig deutliche Höherbewertung der Pensionsrückstellungen (mit Übergangsregelung);
- mögliche Nachteile durch Anwendung der Neuregelungen bei der Rückstellungsbewertung;
- geringere bilanzpolitische Spielräume durch Verbot von Aufwandsrückstellungen;
- erweiterter Einblick in die Unternehmensentwicklung durch neue Anhangsangaben.
Hinweis:
Die Entscheidung für oder gegen eine vorzeitige Anwendung der Neuregelungen kann nur nach sorgfältigem Abwägen der Vor- und Nachteile für den Einzelfall getroffen werden.
Wird das neue Recht erst im Jahresabschluss 2010 angewendet, so müssen dennoch bereits jetzt wichtige Vorbereitungen getroffen werden:
- Der Übergang auf die neuen Bilanzierungsvorschriften ist im Grundsatz erfolgswirksam vorzunehmen. Dies kann dazu führen, dass sich in der ersten, aus der Umstellung auf die neuem Recht erstellten Bilanz erhebliche Gewinnauswirkungen ergeben können, die allerdings für den Einzelfall abgeschätzt werden müssen. Hinzuweisen ist darauf, dass sich diese Ergebnisauswirkungen im Grundsatz steuerlich nicht auswirken.
- Zu beachten ist, dass die Ausnutzung von steuerlichen Wahlrechten mit neuen Dokumentationspflichten verbunden ist. Sollen zukünftig z.B. selbst erstellte immaterielle Werte, wie Patente, Lizenzen oder Urheberrechte aktiviert werden, so muss für Entwicklungsprojekte, die nach dem 31.12.2009 beginnen, eine entsprechende Dokumentation eingerichtet werden. Die sorgfältige Dokumentation ist notwendig, um eine Trennung der Entwicklungs- von der Forschungstätigkeit vornehmen zu können, da nur die Entwicklungskosten aktiviert werden können. Auch muss ausreichend nachgewiesen werden, dass der Vermögenswert selbständig bewertbar ist und dieser sich klar von dem allgemeinen Wert des Unternehmens (Firmenwert) abgrenzen lässt. Unvollständige Angaben führen ebenso wie das Unterlassen der Fortschreibung des Verzeichnisses zum Verlust des steuerlichen Wahlrechts.
- Deutliche Änderungen ergeben sich nach den neuen Regeln für den Ansatz und die Bewertung der sonstigen Rückstellungen. Insbesondere sind bei der Bewertung in der Handelsbilanz zukünftig erwartete Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen und es gilt ein generelles Abzinsungsgebot. Steuerliche Auswirkungen ergeben sich allerdings nicht. Die sich aus den geänderten Bewertungsvorschriften ergebenden handelsrechtlichen Änderungen sind im ersten Jahresabschluss nach dem neuen Recht ergebniswirksam zu buchen. Dies kann zu ganz erheblichen Ergebnisauswirkungen führen, welche frühzeitig ermittelt werden sollten. Des Weiteren bieten die Übergangsvorschriften bilanzpolitische Spielräume, welche genutzt werden können.
- Der Anhang zum Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG ist um etliche neue Angaben zu erweitern. Es sollte ausreichend Vorsorge getroffen werden, um die zusätzlichen Angaben zu ermitteln.
Hinweis:
In jedem Einzelfall sollten die zu erwartenden Auswirkungen aus der Umstellung auf die neuen Regeln sorgfältig analysiert und eine Umstellungsstrategie entwickelt werden.
14 Bilanzpolitische Hinweise zum Jahreswechsel
a) Zielsetzungen von Gestaltungen zum Jahreswechsel
Im Vordergrund der Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel stehen regelmäßig steuerliche Aspekte. Es geht in Einzelfällen um eine endgültige Minderung der Steuerbelastung, mindestens aber um ein Hinausschieben von Steuerzahlungen zur Schonung der Liquidität.
Bei Gewerbetreibenden bildet das Ergebnis der Handelsbilanz grundsätzlich den Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Aus diesem Grunde müssen bei bilanzrechtlichen Gestaltungen immer auch die steuerlichen Aspekte geprüft bzw. umgekehrt bei steuerlich motivierten Maßnahmen auch deren Auswirkungen in der Handelsbilanz beachtet werden.
Hinweis:
Hierbei sind die Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zu beachten. Danach existiert weiterhin im Grundsatz die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Wertansätze für die steuerliche Gewinnermittlung. Neu ist aber, dass steuerliche Wahlrechte in der steuerlichen Gewinnermittlung unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können. In diesem Fall ist allerdings eine Dokumentation erforderlich. Wie weit diese Änderungen gehen, ist derzeit noch umstritten. Nach dem Entwurf eines Schreibens der Finanzverwaltung soll es zulässig sein, alle steuerlichen Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben. Dies würde bei der Bilanzpolitik deutlich erweiterte Spielräume eröffnen.
Die bilanzrechtlichen Zielsetzungen können unterschiedlich sein. So können im Hinblick auf eine Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses ein niedriger Jahresüberschuss oder eine Verringerung des Informationsgehalts, z.B. durch eine Zusammenfassung von bestimmten Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung oder gar der Verzicht auf eine Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung, erstrebenswert sein. Zunehmend werden Jahresabschlüsse von interessierten Dritten, z.B. Konkurrenten oder Arbeitnehmer, eingesehen (www.unternehmensregister.de). Die Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses betrifft die GmbH und die GmbH & Co. KG, regelmäßig dagegen nicht das Einzelunternehmen und die offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft.
Hinweis:
Hinsichtlich der Jahresabschlusspublizität bei der GmbH und der GmbH & Co. KG ist zu beachten, dass die Schwellenwerte für die Einstufung als kleine, mittlere oder große Gesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuches durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz deutlich angehoben wurden. Auf dieser Basis können nun mehr Unternehmen die Erleichterungen bei Aufstellung und Publizität für kleine oder mittlere Unternehmen in Anspruch nehmen. Ggf. kann durch bilanzpolitische Maßnahmen eine Beeinflussung der maßgeblichen Kennziffern, die der Einstufung dienen, gelingen.
Geht es dagegen um eine möglichst positive Darstellung der wirtschaftlichen Lage, z.B. gegenüber Kreditgebern oder potenziellen Gesellschaftern, sind ein möglichst positives Jahresergebnis und ein günstiges Bilanzbild erstrebenswert.
Hinweis:
Rechtzeitig vor dem Bilanzstichtag sollte eine Hochrechnung des Gewinns erfolgen und die Leitlinien für die Bilanzpolitik abgesteckt werden. Insoweit ist eine frühzeitige Planung erforderlich um ggf. noch im Wege von Sachverhaltsgestaltungen auf die Bilanz Einfluss nehmen zu können.
b) Instrumente der Bilanzpolitik
aa) Bei Einnahmen-Überschussrechnung
Einzelkaufleute (nicht dagegen Personengesellschaften) müssen nach den neuen handelsrechtlichen Vorschriften dann keine Buchführung und Bilanz einreichen (Wahlrecht), wenn sie an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen höchstens 500 000 € Umsatzerlöse und nicht mehr als 50 000 € Jahresüberschuss erzielen. In Gründungsfällen ist insoweit ausschließlich das Gründungsjahr entscheidend.
Ob allerdings eine Einnahmen-Überschussrechnung insgesamt einer Bilanz vorzuziehen ist, muss im Einzelfall geprüft werden. Auch ist zu beachten, dass der Übergang von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschussrechnung zu einem steuerlichen Übergangsgewinn führen kann. Des Weiteren besteht nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart eine dreijährige Bindungsfrist.
Wird der Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, wie z.B. regelmäßig bei Freiberuflern, kleinen Gewerbebetrieben und daneben auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, bestehen weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten, da unabhängig von der wirtschaftlichen Realisierung grundsätzlich Einnahmen im Zeitpunkt des Geldzuflusses und Ausgaben im Zeitpunkt des Geldabflusses erfasst werden. Folgende Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich an:
- Hinausschieben des Zuflusses von Einnahmen durch verzögerte Rechnungsstellung oder Vereinbarung von entsprechenden Zahlungszielen;
- Vorziehen von Ausgaben durch Zahlung vor Fälligkeit oder auch durch Leistung von Vorauszahlungen, wobei zu beachten ist, dass Vorauszahlungen steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn hierfür vernünftige wirtschaftliche Gründe vorliegen.
Zu beachten sind insbesondere folgende Besonderheiten:
- Ein Zufluss ist mit der Gutschrift auf einem Bankkonto anzunehmen; unerheblich ist eine spätere Wertstellung. Ein Abfluss ist bereits dann anzunehmen, wenn der Überweisungsauftrag an das Kreditinstitut abgegeben wird, vorausgesetzt das Konto weist ausreichende Deckung auf und der Auftrag wird später auch tatsächlich ausgeführt.
- Bei Scheckzahlung ist ein Zufluss bereits mit Entgegennahme des Schecks (= Zahlungsmittel) anzunehmen, auch wenn dieser erst später der Bank eingereicht wird. Ein Abfluss ist bei Hingabe des Schecks, z.B. mit Postaufgabe, gegeben und nicht erst im Zeitpunkt der Belastung des Bankkontos.
Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen (z.B. Zinsen, Mieten oder Beiträge) wird ein Zufluss im abgelaufenen Jahr noch dann angenommen, wenn diese tatsächlich erst innerhalb kurzer Zeit (höchstens zehn Tage) nach dem Jahreswechsel zufließen. Für Ausgaben gilt Entsprechendes. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 1.8.2007, Aktenzeichen XI R 48/05) werden auch Umsatzsteuer-Vorauszahlungen als regelmäßig wiederkehrende Zahlungen eingestuft. Im Urteilsfall hatte der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das IV. Quartal 1999 am 6.1.2000 gezahlt. Der Bundesfinanzhof bestätigte, dass diese nun bereits in 1999 in der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe anzusetzen ist. Die Finanzverwaltung hat hierzu nun ausgeführt (Verfügung der OFD Rheinland vom 29.6.2009), dass bei erteilter Abbuchungsermächtigung die Umsatzsteuer-Vorauszahlung bereits mit Fälligkeit (10.1.2010) als abgeflossen gilt. Sie ist damit noch dem Jahr 2009 zuzuordnen, auch wenn die tatsächliche Abbuchung erst später erfolgt, jedenfalls soweit das Konto die erforderliche Deckung aufweist. Eingeschränkt wird dies allerdings nach Ansicht der Finanzverwaltung (OFD Rheinland vom 17.9.2009) für die Fälle, in denen sich die Fälligkeit auf Grund der steuerlichen Regelungen auf einen Zeitpunkt außerhalb des Zehntagezeitraumes verschiebt. Da der Fälligkeitstag 10.1.2010 ein Sonntag ist, verschiebt sich die Fälligkeit auf den 11.1.2010, sodass diese außerhalb des Zehntagezeitraums liegt.
Hinweis:
Deutlich wird, dass die Einnahmen-Überschussrechnung größere bilanzpolitische Spielräume bietet. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Bundesfinanzhof 2009 (Urteil vom 19.3.2009, Aktenzeichen IV R 57/07) entschieden hat, dass das Wahlrecht bei nicht der Bilanzierungspflicht unterliegenden Unternehmern zu Gunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung auch noch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ausgeübt werden kann, selbst wenn der Unternehmer zu Beginn der Tätigkeit eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine doppelte Buchführung eingerichtet hat. Das Wahlrecht zu Gunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung erlischt erst dann, wenn eine Bilanz aufgestellt wird. Bei Neugründungen kann es daher ratsam sein, zunächst eine Eröffnungsbilanz aufzustellen, eine doppelte Buchführung einzurichten und dann erst am Ende des ersten Wirtschaftsjahres die Entscheidung zwischen einer Bilanzierung und einer Buchführung und einer Einnahmen-Überschussrechnung zu treffen.
bb) Bei Bilanzierung
Zur zeitlichen Verlagerung von Einkünften bietet sich bei bilanzierenden Kaufleuten das bewährte Instrumentarium an; insbesondere sind zu nennen:
- Die degressive Abschreibung in Höhe des 2,5-Fachen der linearen Abschreibung, maximal 25 % bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, kann noch für Anschaffungen bis zum 31.12.2010 genutzt werden. Von Bedeutung ist aber, dass die neue Bundesregierung plant zum 1.1.2010 die Einführung eines Wahlrechtes, entweder die Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter bis 410 € oder die Poolregelung für alle Wirtschaftsgüter zwischen 150 und 1 000 € anzuwenden.
- Soweit bestehende Rechtsverhältnisse (z.B. Arbeitsverträge, Mietverträge) aufgelöst werden sollen und sich dadurch eine Abfindungsverpflichtung ergibt, sollte in Erwägung gezogen werden, dies noch im Jahr 2009 zu vollziehen. Da dann die Abfindungsverpflichtung in der Bilanz zum 31.12.2009 ergebnismindernd zu berücksichtigen ist.
- In der Steuerbilanz sind unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dies führt zunächst zu einem entsprechenden Ertrag und an jedem folgenden Bilanzstichtag zu einem Aufwand, da sich mit sinkender Restlaufzeit der Barwert erhöht. Durch Vereinbarung einer - auch sehr niedrigen - Verzinsung kann die Abzinsung vermieden werden.
- Soweit im Jahr 2007 nach dem damaligen Recht eine Ansparrücklage gebildet wurde, läuft 2009 die zweijährige Investitionsfrist ab. Deren Verstreichen bedeutet eine einkünfteerhöhende Auflösung der Rücklage und einen Zinszuschlag von jährlich 6 %.
- Soweit wirtschaftlich vertretbar, kann ein Hinausschieben der Auslieferung bzw. Fertigstellung von Waren oder der Abnahme von Werkleistungen in das neue Geschäftsjahr in Erwägung gezogen werden. Dies führt dazu, dass die Produkte noch mit den Herstellungskosten im Vorratsvermögen ausgewiesen werden und noch nicht als Umsatz in der Gewinn- und Verlustrechnung in Erscheinung treten. Die Gewinnrealisation würde damit erst im folgenden Geschäftsjahr erfolgen.
- Für die Zusage später auszahlbarer Gratifikationen, Tantiemen o.Ä. für das Jahr 2009 darf in der Bilanz zum 31.12.2009 nur dann gewinnmindernd eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Zusage noch im Jahr 2009 erfolgt.
- Werden Instandhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen noch im Jahr 2009 durchgeführt, entstehen sofort abziehbare Betriebsausgaben. Soweit es sich um notwendige Instandsetzungsarbeiten handelt und diese erst in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, besteht die Verpflichtung zur aufwandswirksamen Bildung einer Rückstellung.
- Aufwendungen für Werbemaßnahmen stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar, sodass ein Vorziehen in das Jahr 2009 geprüft werden sollte.
- Soweit an vergangenen Bilanzstichtagen Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, z.B. weil sich eine Investition als Fehlmaßnahme herausgestellt hat, darf der niedrige Wertansatz nur dann beibehalten werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass auch zum aktuellen Bilanzstichtag die Gründe für den niedrigeren Wertansatz noch gegeben sind. Es sollten entsprechende Nachweise erbracht und dokumentiert werden, um einen gewinnerhöhenden Ansatz eines höheren Werts zu verhindern.
Hinweis:
Handlungsbedarf kann sich insbesondere beim geplanten Erwerb von geringwertigen Wirtschaftsgütern ergeben, da sich deren Abschreibbarkeit nach diesen Plänen ab dem 1.1.2010 deutlich verbessern dürfte. Ein Aufschub des Erwerbs bis in den Januar 2010 wäre insoweit in Erwägung zu ziehen.
Sollen zum aktuellen Bilanzstichtag Teilwertabschreibungen vorgenommen werden, so ist zu beachten, dass dies bei abnutzbaren Anlagevermögen voraussetzt, dass für die halbe am Bilanzstichtag verbliebene Restnutzungsdauer der aktuell niedrigere Teilwert voraussichtlich den um Abschreibungen fortgeschriebenen Buchwert unterschreiten muss. Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs selbst dann, wenn das Wirtschaftsgut alsbald verkauft werden soll und der erwartete Erlös nicht über dem niedrigeren Teilwert liegt. Die Hürden für eine steuerliche Teilwertabschreibung sind also sehr hoch.
15 Sonstige Gestaltungen aus steuerlichen Gründen
a) Sicherstellung des Schuldzinsenabzugs
Der Schuldzinsenabzug bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist gesetzlich eingeschränkt. Die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen (ohne Schuldzinsen für Investitionen) sind grundsätzlich in Höhe von 6 % des Überhangs der Entnahmen gegenüber Einlagen und Gewinn (sog. Überentnahmen) steuerlich nicht abziehbar.
Hinweis:
Vor Ende des Jahres sollte geprüft werden, ob sich Überentnahmen ergeben und sich diese durch sinnvolle Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag beseitigen oder abmildern lassen. In Betracht kommen Entnahmestopps, Geld- oder Sacheinlagen oder Übertragungen zwischen zwei Betriebsvermögen. Zu beachten ist allerdings, dass Einlagen in den letzten Tagen des Jahres und entsprechende Entnahmen nach wenigen Tagen nach dem Jahreswechsel als missbräuchlich eingestuft werden können.
b) Fristen bei steueraufschiebender Gewinnübertragung
Werden bei der Veräußerung bestimmter langfristig genutzter Wirtschaftsgüter stille Reserven aufgedeckt, kann eine Versteuerung zeitlich unter bestimmten Bedingungen langfristig hinausgeschoben werden, indem die aufgedeckten stillen Reserven mit den Anschaffungskosten neu erworbener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verrechnet werden.
Die Übertragung der stillen Reserven kann nur innerhalb bestimmter Fristen und auf bestimmte Investitionsgüter erfolgen. Soweit im Jahr der Aufdeckung der stillen Reserven keine Neuinvestition erfolgt, kann der Gewinn zunächst in eine Rücklage eingestellt werden. Die Neuinvestition muss dann aber innerhalb von vier Wirtschaftsjahren nach Bildung der Rücklage erfolgen. Soweit in der Bilanz also noch Rücklagen aus bislang unversteuerten Gewinnen ausgewiesen werden, sollte geprüft werden, ob geeignete Investitionen vorgezogen werden, um die Versteuerung dieser Beträge langfristig hinauszuschieben.
16 Sicherstellung einer Verlustverrechnung bei Kommanditisten
Bei Gesellschaftern, die für Schulden der Gesellschaft nur beschränkt haften, vor allem für Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, ist die Möglichkeit des Ausgleichs von ihnen zuzurechnenden steuerlichen Verlusten der Gesellschaft mit anderen positiven Einkünften grundsätzlich auf die geleistete Einlage begrenzt.
Wenn in diesen Fällen in 2009 mit Verlust zu rechnen ist, sollte dessen steuerliche Verrechenbarkeit geprüft werden. Wenn eine steuerliche Verrechenbarkeit im Jahr 2009 nicht oder nicht vollständig realisiert werden kann, wären die Verluste nur mit Gewinnanteilen aus dem Gesellschaftsanteil in Folgejahren verrechenbar. Das Verlustverrechnungspotenzial kann unter Umständen durch geeignete Maßnahmen, die allerdings noch 2009 ergriffen werden müssen, erhöht werden:
- Entnahmestopp von steuerlichen Kapitalkonten - im Einzelfall muss allerdings von steuerlichen Darlehenskonten abgegrenzt werden;
- Vereinbarung einer höheren Haftsumme des Kommanditisten, die allerdings noch bis zum Abschlussstichtag in das Handelsregister eingetragen sein muss;
- Wechsel aus der Kommanditisten- in die Komplementärstellung, also hin zu einer unbeschränkten Haftung;
- Erhöhung des Kapitalkontos durch Einlagen oder durch Umwandlung von Gesellschafterforderungen in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage;
- Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses durch bilanzpolitische Maßnahmen.
Hinweis:
Die Konsequenzen - vor allem auch nichtsteuerlicher Art - derartiger Maßnahmen sind bedeutsam, sodass dringend anzuraten ist, rechtliche Beratung in Anspruch zu nehmen. In vielen Fällen wird die Umwandlung von Gesellschafterforderungen in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage angezeigt sein, da mit dieser Gestaltung vom Gesellschafter kein weiteres Kapital zugeführt werden muss.
17 Optimierung der Gewerbesteueranrechnung
Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird bei der Einkommensteuerveranlagung eine Steuerermäßigung gewährt, die die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer ausgleichen soll. Seit dem Jahr 2008 hat diese Steuerermäßigung deutlich an Gewicht gewonnen, da mit der Streichung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer eine Entlastung nur noch über die Steuerermäßigung erfolgt. Die Steuerermäßigung ist daher angehoben worden. Die gewünschte Entlastungswirkung wird in der Praxis allerdings häufig nicht erreicht. Problematisch sind z.B. folgende Fälle:
- Es bestehen mehrere Gewerbebetriebe und diese weisen teilweise Verluste aus;
- aus anderen Einkunftsquellen werden Verluste realisiert;
- im Falle eines Verlustrücktrags.
Bestimmte Gestaltungen können hierbei Abhilfe schaffen.
Hinweis:
Im Einzelfall kann einem drohenden Leerlauf der Steuerermäßigung durch geeignete Gestaltungen begegnet werden. Zu denken ist an die Wahl der getrennten Veranlagung, den Einsatz bilanzpolitischer Maßnahmen, um Verluste zu vermeiden oder die Einschränkung des Verlustrücktrags. Diese Gestaltungen sind so komplex, dass regelmäßig steuerlicher Rat einzuholen ist.
Zusätzliche Problembereiche ergeben sich bei Personengesellschaften. Die einzelnen Gesellschafter können die Ermäßigung nur gesetzlich zwingend anteilig im Verhältnis des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels geltend machen. Die Verteilung des Gewinns der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke kann auf Grund von Vorabgewinnen oder auch von Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen oder anderen Sonderbetriebseinnahmen hiervon deutlich abweichen. Hierdurch bedingt kann die Steuerermäßigung unter Umständen nicht oder nicht in dem gewünschten Umfang ausgenutzt werden. Auch dies bedarf einer individuellen Beratung, um Problembereiche zu ermitteln und ggf. durch entsprechende Gestaltungen Abhilfe zu schaffen.
Hinweis:
Vor dem Hintergrund der ab 2008 deutlich größeren Bedeutung der Steuerermäßigung ist dringend anzuraten, in individuellen Berechnungen zu ermitteln, ob die Steuerermäßigung in vollem Umfang in Anspruch genommen werden kann oder aber die Steuerermäßigung teilweise verloren geht. Vielfach kann mit Gestaltungen darauf reagiert werden.
Zu beachten ist, dass der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 7.4.2009 (Aktenzeichen IV B 109/08) bestätigt hat, dass Vorabgewinnanteile für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf die einzelnen Gesellschafter und damit die Höhe der bei diesen anzusetzenden Steuerermäßigung nicht zu berücksichtigen sind. Die Aufteilung ist vielmehr ausschließlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vorzunehmen. Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung gilt dies auch für gewinnabhängige Vergütungsbestandteile. Insoweit sollten Gewinnverteilungsabreden für die Zukunft auf deren steuerliche Wirkung hin überprüft werden.
18 Nutzung von Altverlusten aus Spekulationsgeschäften
Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, unterliegen nach den neuen Regeln zur Besteuerung von Kapitaleinkünften unabhängig von der Haltedauer der 25 %igen Abgeltungsteuer. Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen können nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden.
Aktuell haben sich die Finanzmärkte wieder sehr positiv entwickelt, sodass Wertpapierbestände nicht selten Gewinne ausweisen. Andererseits bestehen bei vielen Anlegern noch erhebliche Verluste aus früheren Spekulationsgeschäften, welche steuerlich noch nicht genutzt werden konnten. Im Einzelfall ist nun zu prüfen, wie solche Verlustvorträge steuerlich genutzt werden können.
Hinsichtlich der Altverluste aus "Spekulationsgeschäften" bis 2008 gilt Folgendes:
- Sind in 2009 weitere Verluste aus Spekulationsgeschäften mit Aktien, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden, entstanden, so erhöhen sich die zum 31.12.2008 festgestellten Verluste.
- Altverluste aus Spekulationsgeschäften können innerhalb einer Übergangsfrist bis einschließlich 2013 mit Gewinnen aus Kapitalanlagen ausgeglichen werden. Veräußerungsgewinne daraus unterliegen zwar grds. der Abgeltungsteuer, durch die Verlustverrechnung erfolgt dann aber eine steuerliche Freistellung. Zu beachten ist, dass auf diese Gewinne zunächst von dem Kreditinstitut die 25 %ige Abgeltungsteuer einbehalten und abgeführt wird und erst bei der Einkommensteuerveranlagung die Verlustverrechnung geltend gemacht werden kann. Für einen Ausgleich der Altverluste aus Spekulationsgeschäften mit Kapitalerträgen ist also die Einkommensteuerveranlagung erforderlich.
Hinweis:
Sollen die Kapitaleinkünfte möglicherweise in der Einkommensteuererklärung erklärt werden, so sollte von der Bank eine Jahressteuerbescheinigung angefordert werden.
Sind in 2009 Verluste aus der Veräußerung von nach dem 31.12.2008 erworbenen Wertpapieren eingetreten und konnten diese Verluste noch nicht mit Gewinnen bei derselben Bank verrechnet werden, so erfolgt im Grundsatz ein Vortrag dieser Verluste bei dieser Bank. Sollen die Verluste dagegen mit Gewinnen in 2009 aus Depots bei anderen Banken verrechnet werden, so kann dies nur in der Einkommensteuererklärung erfolgen. In diesem Fall muss der Anleger bis spätestens zum 15.12.2009 bei der Bank beantragen, dass eine Bescheinigung über die entstandenen Verluste ausgestellt wird.
Hinweis:
Die Verlustverrechnung bei Kapitaleinkünften ist äußerst komplex und bedarf daher in jedem Einzelfall einer genauen Analyse. Insofern können die vorgestellten Hinweise eine individuelle Beratung nicht ersetzen, sondern sollen vielmehr nur erste Anregungen geben. Im Einzelfall sollten Strategien entwickelt werden, wie bestehende Verlustvorträge steuerlich genutzt werden können.
19 Steuerminderung noch für das Jahr 2009
Mit dem Jahreswechsel endet für Hauseigentümer auch das Steuerjahr 2009. Um die Steuerlast für dieses Jahr noch zu mindern, sollten verschiedene Möglichkeiten geprüft werden, die durch Vermietungstätigkeit veranlassten Ausgaben ("Werbungskosten") noch in 2009 geltend zu machen. Insoweit erfolgt der Hinweis auf einige Besonderheiten.
Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung von Werbungskosten ist Folgendes zu beachten:
- Auch bei Vermietungseinkünften gilt grundsätzlich das Abflussprinzip, sodass die Ausgaben steuerlich erst dann angesetzt werden können, wenn diese gezahlt bzw. überwiesen wurden.
- Ausgaben sind auch dann steuerlich absetzbar, wenn diese nicht vom Steuerpflichtigen selbst, sondern von einem Dritten für den Steuerpflichtigen geleistet werden (abgekürzter Vertragsweg).
- Die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines vermieteten Gebäudes können nicht sofort vollständig abgezogen werden, sondern wirken sich steuerlich erst über langjährige Abschreibungen aus. Abschreibungen können erst ab dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorgenommen werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen sich die Absetzungen für Abnutzung außerdem im Jahr der Anschaffung oder Herstellung, in denen das Objekt nicht der Einkünfteerzielung dient, z.B. wegen Leerstands oder unentgeltlicher Überlassung an Angehörige, zeitanteilig vermindern. Soweit Anschaffungskosten nicht auf das Gebäude, sondern auf mit erworbene andere Wirtschaftsgüter (Einbaumöbel, Gartenanlagen o.Ä.) entfallen, ist eine vergleichsweise kurzfristige Abschreibung möglich. Hierbei ist eine Kaufpreisaufteilung unmittelbar im Kaufvertrag sinnvoll. Diese ist für die Finanzverwaltung bindend, wenn die Aufteilung nicht offensichtlich falsch ist (so auch zuletzt das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 1.4.2009, Aktenzeichen IX R 35/08).
- Grundsätzlich sind Erhaltungsaufwendungen mit der Zahlung abziehbar (z.B. Wartungs- und Instandhaltungsaufwendungen an bestehenden Objekten). Von diesem Grundsatz bestehen jedoch wichtige Ausnahmen. So sind Aufwendungen für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bestehenden Gebäudes - soweit sie mehr als 4 000 € netto betragen - nicht sofort, sondern nur über Abschreibungen berücksichtigungsfähig. Auch nicht sofort, sondern lediglich über die Abschreibungen abziehbar sind Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Bei der Prüfung, ob die 15 %-Grenze überschritten ist, werden Erweiterungsaufwendungen nicht mit einbezogen, da diese schon zu den nicht sofort abziehbaren Herstellungskosten gehören, ohne "anschaffungsnah" zu sein. Weiterhin bei der 15 %-Prüfung nicht berücksichtigt werden üblicherweise jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen. Der Vermieter kann aber auch bestimmte, an sich sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen für überwiegend Wohnzwecken dienende Gebäude steuerlich auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Das kann z.B. günstig sein, wenn die Aufwendungen sich 2009 nicht oder nur geringfügig steuerlich auswirken.
Hinweis:
Wegen der steuerlichen Komplexität sollten Maßnahmen innerhalb dieses Problemkreises von steuerlicher Beratung begleitet werden. Insbesondere die Dreijahres- und die 15 %-Grenze sollten sorgfältig beachtet werden. So kann es im Einzelfall steuerlich sinnvoll sein, Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen erst nach Ablauf der Dreijahresfrist zu beginnen.