Mandantenrundschreiben 03/2010
Für alle Steuerpflichtigen
1 Steuerabzug für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
2 Beerdigungskosten können steuerlich abzugsfähig sein
3 Eltern können Studiengebühren steuerlich nicht geltend machen
Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer
5 Übernahme von Steuerberatungskosten ist Arbeitslohn
6 Umrechnung von Arbeitslohn in fremder Währung
7 Arbeitszimmer eines Außendienstmitarbeiters
Für Unternehmer und Freiberufler
8 Zusammenfassende Meldungen sind zukünftig monatlich einzureichen
9 Abzinsung von Rückstellungen
10 Steuerliche Folgen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
11 Vermögensübertragungen gegen Versorgungszusagen
12 Bundesfinanzhof bestätigt die hohen Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen
13 Betriebsaufgabe auf Grund Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen
Für Bezieher von Kapitaleinkünften
14 Steuerliche Berücksichtigung von Vermögensverwaltergebühren
15 Verluste aus dem Verfall wertloser Optionsscheine
16 Hinweise zur Abgeltungsteuer
Für Hauseigentümer
17 Im Kaufpreis enthaltene Erschließungskosten unterliegen der Grunderwerbsteuer
18 Anschaffungszeitpunkt bei Gebäuden
19 Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerung auf Zwang durch die finanzierende Bank?
Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer
20 Zeitpunkt der Wirksamkeit der Veräußerung eines GmbH-Anteils
21 Rückabwicklung eines Anteilsverkaufs wegen Wegfall der Geschäftsgrundlage
22 Nachträgliche Herabsetzung des Kaufpreises als rückwirkendes Ereignis
23 Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG bei Aufgabeverlusten nach § 17 EStG
24 Rückgewähr von Einlagen stellt keine steuerbefreiten Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 KStG dar
25 Gewinnermittlung bei einer Personengesellschaft mit Organeinkommen bei Wechsel der Gesellschafter
26 Formerfordernisse des Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerlicher Organschaft
27 Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
29 Haftung eines Geschäftsführers für Zahlungen der GmbH an Dritte nach Eintritt der Insolvenzreife
Aktuelle Hinweise zur Arbeitnehmerbesteuerung - Lohnsteuer und Werbungskosten
30 Wichtige aktuelle Eckdaten zur Arbeitnehmerbesteuerung
31 Aktuelle Gesetzesänderungen
32 Belegschaftsspenden - Unterstützung der Erdbebenopfer in Haiti
33 Lohnsteuerliche Behandlung des Kurzarbeitergelds
36 Besteuerung der privaten Nutzung eines Firmenwagens
38 Einkommensteuerliche Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen
39 Abfindungen/Entschädigungen
40 Progressionsvorbehalt bei Elterngeld
41 Steuerlicher Abzug von Studienkosten
1 Steuerabzug für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
Bekanntlich sind Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen in bestimmten Grenzen steuerlich abzugsfähig. Insbesondere wurde der steuerliche Abzug ab 2009 deutlich erweitert:
- Die Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen wurde zum 1.1.2009 auf 1 200 € (= 20 % von 6 000 €) verdoppelt.
- Die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die früher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, wurden in einer Vorschrift zur Förderung privater Haushalte als Auftraggeber einer Dienstleistung bzw. als Arbeitgeber sozialversicherungspflichtig Beschäftigter zusammengefasst. Die Förderung wurde auf einheitlich 20 % der Aufwendungen von bis zu 20 000 €, höchstens 4 000 € pro Jahr ausgeweitet. Auch für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse gilt ab 1.1.2009 der einheitliche Satz von 20 %; es bleibt aber bei dem Ermäßigungshöchstbetrag von 510 €.
Die Finanzverwaltung hat nun mit Schreiben vom 15.2.2010 (Aktenzeichen IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Dok. 2010/0014334) die Anwendungsregelungen zu diesem steuerlichen Abzug aktualisiert. Herauszustellen sind folgende Aussagen:
- Begünstigt sind auch Aufwendungen für den in einem EU- und EWR-Staat belegenen Haushalt des Steuerpflichtigen. Werden in diesem Fall Aufwendungen für Beschäftigungsverhältnisse geltend gemacht, so ist die ausländische Sozialversicherungspflicht nachzuweisen.
- Für Bewohner eines Altenheims, eines Altenwohnheims, eines Pflegeheims oder eines Wohnstiftes gilt - soweit die Unterbringung eine eigene Haushaltsführung ermöglicht - Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind begünstigt. Abzugsfähig sind aber auch Aufwendungen für Dienstleistungen, die außerhalb des Appartements erbracht werden, wie bspw. Hausmeisterarbeiten, Gartenpflege, Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals und die Reinigung der Gemeinschaftsflächen.
Anschließend sei auf die beispielhafte Aufzählung der begünstigten bzw. nicht begünstigten Leistungen (in alphabetischer Reihenfolge) hingewiesen:
Hinweis:
Bei Handwerkerleistungen sind generell nur die Arbeitskosten einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten begünstigt. Materialkosten bzw. Kosten der gelieferten Waren sind dagegen nicht begünstigt.
Maßnahme | begünstigt | nicht begünstigt | Haushaltsnahe Dienstleistung | Handwerker- |
Abflussrohrreinigung | innerhalb des Grundstücks | außerhalb des Grundstücks |
| X |
Ablesedienste und Abrechnung bei Verbrauchszählern (Strom, Gas, Wasser, Heizung usw.) |
| X |
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Anliegerbeitrag |
| X |
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Arbeiten |
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1. am Dach | X |
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| X |
2. an Bodenbelägen | X |
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| X |
3. an der Fassade | X |
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| X |
4. an Garagen | X |
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| X |
5. an Innen- und Außenwänden | X |
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| X |
6. an Zu- und Ableitungen | soweit innerhalb des Grundstücks | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks |
| X |
Architektenleistung |
| X |
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Asbestsanierung | X |
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| X |
Aufstellen eines Baugerüstes | Arbeitskosten | Miete, Material |
| X |
Aufzugnotruf |
| X |
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Austausch oder Modernisierung |
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1. der Einbauküche | X |
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| X |
2. von Bodenbelägen (z.B. Teppichboden, Parkett, Fliesen) | X |
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| X |
3. von Fenstern und Türen | X |
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| X |
Breitbandkabelnetz | Installation, Wartung und Reparatur innerhalb des Grundstücks | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks |
| X |
Carport, Terrassenüberdachung |
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1. Überdachung eines auf dem Grundstück bereits vorhandenen Pkw-Stellplatzes oder einer bereits vorhandenen Terrasse | Arbeitskosten | Materialkosten |
| X |
2. Neuerrichtung eines Pkw-Stellplatzes oder einer Terrasse einschließlich Überdachung |
| X |
| X |
Dachrinnenreinigung | X |
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| X |
Energiepass |
| X |
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Fahrstuhlkosten | Wartung und Reparatur | Betriebskosten |
| X |
Fertiggarage |
| Neuerrichtung, wenn die Fläche vorher nicht als Pkw-Stellplatz genutzt wurde |
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Feuerlöscher | Wartung |
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| X |
Fitnesstrainer |
| X |
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Fußbodenheizung | Wartung, Spülung, Reparatur sowie nachträglicher Einbau |
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| X |
Gärtner | innerhalb des Grundstücks | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks | Abgrenzung im Einzelfall | Abgrenzung im Einzelfall |
Gartengestaltung | X |
|
| X |
Gartenpflegearbeiten (z. B. Rasenmähen, Heckenschneiden) | innerhalb des Grundstücks einschl. Grünschnittentsorgung als Nebenleistung | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks | X |
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Gemeinschaftsmaschinen bei Mietern (z. B. Waschmaschine, Trockner) | Reparatur und Wartung | Miete |
| X |
Graffitibeseitigung | X |
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| X |
Hausarbeiten, wie Reinigen, Fensterputzen, Bügeln usw. | X |
| X |
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Haushaltsauflösung |
| X |
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Hausmeister, Hauswart | X |
| X |
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Hausreinigung | X |
| X |
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Hausverwalterkosten oder |
| X |
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Heizkosten |
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1. Verbrauch |
| X |
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2. Gerätemiete für Zähler |
| X |
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3. Garantiewartungsgebühren | X |
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| X |
4. Heizungswartung und Reparatur | X |
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| X |
5. Austausch der Zähler nach dem Eichgesetz | X |
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| X |
6. Schornsteinfeger | X |
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| X |
7. Kosten des Ablesedienstes |
| X |
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8. Kosten der Abrechnung an sich |
| X |
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Kaminkehrer | X |
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| X |
Klavierstimmer | X |
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| X |
Kleidungs- und Wäschepflege und -reinigung | im Haushalt des Steuerpflichtigen |
| X |
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Kontrollaufwendungen des TÜV, z. B. für den Fahrstuhl oder den Treppenlift |
| X |
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Mauerwerksanierung | X |
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| X |
Miete von Verbrauchszählern (Strom, Gas, Wasser, Heizung usw.) |
| X |
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Montageleistung z. B. beim Erwerb neuer Möbel | X |
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| X |
Müllabfuhr |
| X |
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Müllschränke | Anlieferung und Aufstellen | Material |
| X |
Pflege der Außenanlagen | innerhalb des Grundstücks | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks | X |
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Prüfdienste/Prüfleistung (z. B. bei Aufzügen) |
| X |
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Reinigung | der Wohnung, des Treppenhauses und der Zubehörräume |
| X |
|
Reparatur, Wartung und Pflege |
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1. von Bodenbelägen (z. B. Teppichboden, Parkett, Fliesen) | X |
| Pflege | Reparatur und Wartung |
2. von Fenstern und Türen (innen und außen) | X |
| Pflege | Reparatur und Wartung |
3. von Gegenständen im Haushalt des Steuerpflichtigen (z. B. Waschmaschine, Geschirrspüler, Herd, Fernseher, Personalcomputer und andere) | soweit es sich um Gegenstände handelt, die in der Hausratversicherung mitversichert werden können | Arbeiten außerhalb des Grundstücks des Steuerpflichtigen | Pflege im Haushalt bzw. auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen | Reparatur und Wartung im Haushalt bzw. auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen |
4. von Heizungsanlagen, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen | auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen | außerhalb des Grundstücks des Steuerpflichtigen |
| X |
5. von Kraftfahrzeugen |
| X (einschl. TÜV-Gebühren) |
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6. von Wandschränken | X |
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| X |
Schadensfeststellung, Ursachenfeststellung |
| X |
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Schadstoffsanierung | X |
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| X |
Schädlings- und Ungezieferbekämpfung | X |
| Abgrenzung im Einzelfall | Abgrenzung im Einzelfall |
Schornsteinfeger | X |
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| X |
Sperrmüllabfuhr |
| X |
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Straßenreinigung | auf privatem Grundstück | auf öffentlichem Grundstück | X |
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Taubenabwehr | X |
| Abgrenzung im Einzelfall | Abgrenzung im Einzelfall |
Überprüfung von Anlagen (z. B. Gebühr für den Schornsteinfeger oder für die Kontrolle von Blitzschutzanlagen) | X | TÜV-Gebühren |
| X |
Umzugsdienstleistungen | für Privatpersonen, soweit nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten | soweit durch Dritte erstattet | X |
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Verwaltergebühr |
| X |
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Wachdienst | innerhalb des Grundstücks | außerhalb des Grundstücks | X |
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Wärmedämmmaßnahmen | X |
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| X |
Wartung |
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1. Aufzug | X |
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| X |
2. Heizung und Öltankanlagen (einschl. Tankreinigung) | X |
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| X |
3. Feuerlöscher | X |
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| X |
4. CO2-Warngeräte | X |
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| X |
5. Pumpen | X |
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| X |
6. Abwasser-Rückstau-Sicherungen | X |
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| X |
Wasserschadensanierung | X | soweit Versicherungsleistung |
| X |
Wasserversorgung | Wartung und Reparatur |
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| X |
Winterdienst | innerhalb des Grundstücks | alle Maßnahmen außerhalb des Grundstücks | X |
|
Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt des Steuerpflichtigen | X |
| X |
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2 Beerdigungskosten können steuerlich abzugsfähig sein
Streitig war, ob Beerdigungskosten steuerlich geltend gemacht werden können. Grundsätzlich können Bestattungskosten, die Angehörige tragen, nur dann steuerlich als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden, soweit die Kosten nicht aus dem Nachlass gedeckt werden können. Der Bundesfinanzhof hatte allerdings über einen besonders gelagerten Fall zu entscheiden: Im Urteilsfall übernahm der Steuerpflichtige in einem Vertrag als Gegenleistung für die Übergabe mehrerer Grundstücke u.a. die Verpflichtung, die Kosten für eine standesgemäße Beerdigung seiner Eltern, der Vermögensübergeber, zu tragen. Nach dem Tod der letztversterbenden Mutter übernahm der Steuerpflichtige Beerdigungskosten in Höhe von 4 149 €. Erbin der Mutter war die Schwester des Steuerpflichtigen.
Der Bundesfinanzhof ließ den steuerlichen Abzug der Beerdigungskosten mit Urteil vom 19.1.2010 (Aktenzeichen X R 17/09) in diesem Fall als sog. dauernde Last zu. Zu beachten ist allerdings, dass dann Einnahmen bei der Erbin vorliegen, die der Besteuerung unterliegen.
3 Eltern können Studiengebühren steuerlich nicht geltend machen
Zwischen Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen war streitig, ob sie als Eltern Studiengebühren für den Besuch ihres Kindes an einer privaten Hochschule als außergewöhnliche Belastungen geltend machen können. Der Bundesfinanzhof hat dies mit Urteil vom 17.12.2009 (Aktenzeichen VI R 63/08) verneint. Vielmehr seien diese Kosten mit dem Kindergeld bzw. den Kinderfreibeträgen abgegolten.
Hinweis:
Gleiches dürfte auch für Studiengebühren an öffentlichen Hochschulen gelten.
4 Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Pflanzen und damit in Zusammenhang stehende sonstige Leistungen
Die Lieferung von Pflanzen unterliegt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Dagegen sind Gartenarbeiten dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 25.6.2009 (Aktenzeichen V R 25/07) entschieden, dass die Lieferung einer Pflanze und deren Einpflanzen durch den liefernden Unternehmer umsatzsteuerrechtlich jeweils selbständig zu beurteilende Leistungen sein können, sodass teilweise der ermäßigte und teilweise der Regelsteuersatz der Umsatzsteuer zur Anwendung kommt.
Zur Abgrenzung hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 4.2.2010 (Aktenzeichen IV D 2 - S 7221/09/10001, Dok. 2010/0073876) wie folgt Stellung genommen:
- Die Annahme einer lediglich mit 7 % zu besteuernden Pflanzenlieferung setzt danach das vorrangige Interesse des Verbrauchers voraus, die Verfügungsmacht über die Pflanze zu erhalten. Übernimmt der Gärtner neben der Pflanzenlieferung auch das Einpflanzen der von ihm gelieferten Pflanzen, so schließt dies die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die gelieferten Pflanzen - entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung - nicht aus.
- Treten dagegen neben die Pflanzenlieferung und das Einpflanzen noch weitere Dienstleistungen wie z.B. Grabpflegearbeiten, so unterliegt die Leistung insgesamt dem Regelsteuersatz von 19 %. Ebenso ist bei zusätzlichen gestalterischen Arbeiten (z. B. Planungsarbeiten, Gartengestaltung) insgesamt von einer einheitlichen, dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistung auszugehen.
Hinweis:
Im Einzelfall sollten Gärtnerrechnungen daraufhin überprüft werden, ob diese Grundsätze eingehalten wurden, da die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Privatpersonen zu einer geringeren Belastung führt.
5 Übernahme von Steuerberatungskosten ist Arbeitslohn
Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für die Steuerberatung der Arbeitnehmer, insbesondere für die Anfertigung der Einkommensteuererklärungen, so liegt regelmäßig Arbeitslohn vor, welcher der Lohnsteuer zu unterwerfen ist. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn diese Kosten vom Arbeitgeber im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse übernommen werden und ein Interesse der Arbeitnehmer ausscheidet.
Dies hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.1.2010 (Aktenzeichen VI R 2/08) bestätigt. Dem Urteil lag allerdings ein besonderer Fall zu Grunde. Mit den Arbeitnehmern wurde ein Nettolohn vereinbart. Diese Abrede ist gerade bei ausländischen Arbeitnehmern üblich, die nur für eine gewisse Zeit in Deutschland arbeiten, und bedeutet, dass den Arbeitnehmern ein festgelegter Nettolohn zugesagt wird und der Arbeitgeber sämtliche eventuellen Lohnsteuern und Sozialabgaben trägt. Im Urteilsfall hatte der Arbeitgeber auch die Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Arbeitnehmer getragen, welche nun als Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen wurden.
Hinweis:
Das Urteil zeigt aber auch, wie teuer für den Arbeitgeber eine Nettolohnvereinbarung werden kann. Auf die übernommenen Steuerberatungskosten von 1 067,20 € entfiel eine Lohnsteuer in Höhe von 3 196 €. Dies ergibt sich daraus, dass die übernommenen Kosten aus dem versteuerten Einkommen zu tragen sind und in der Spitzenbelastung auch die Progression besonders wirksam ist. Ähnliche für den Arbeitgeber ungünstige Effekte ergeben sich oftmals bei Lohnsteueraußenprüfungen, wenn der Arbeitgeber nachträglich zu entrichtende Lohnsteuer nicht an die Arbeitnehmer weiter belastet, sondern selbst übernimmt, da die Lohnsteuer dann selbst steuerbelastet ist.
6 Umrechnung von Arbeitslohn in fremder Währung
Die Kläger hatten ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland und waren in der Schweiz als Arbeitnehmer tätig und bezogen damit Arbeitslohn, welcher in Schweizer Franken bemessen war. Streitig war, nach welchem Wechselkurs Arbeitslohn, der in fremder Währung vereinnahmt wurde, in Euro umzurechnen ist.
Hierzu hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 3.12.2009 (Aktenzeichen VI R 4/08) entschieden, dass Einkünfte in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung als Einnahmen in Geld zu besteuern sind. Umrechnungsmaßstab ist dabei - soweit vorhanden - der auf den Umrechnungszeitpunkt bezogene Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank. Lohnzahlungen sind bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen.
7 Arbeitszimmer eines Außendienstmitarbeiters
Regelmäßig können die Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers, wie z.B. (anteilige) Miete und Kosten für Strom und Heizung, nicht oder nur noch in sehr begrenztem Umfang steuerlich geltend gemacht werden. Anders ist dies nur dann, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Betätigung darstellt; dann können die gesamten Kosten als Werbungskosten abgezogen werden.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat mit dem rechtskräftigen Urteil vom 17.11.2009 (Aktenzeichen 11 K 98/08) entschieden, dass das Arbeitszimmer eines Außendienstmitarbeiters im Prüfdienst der Deutschen Rentenversicherung (Insolvenzprüfer) den Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung darstellt und demgemäß die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigungsfähig sind.
Das Finanzgericht begründet dies damit, dass auf die den Beruf prägenden Tätigkeiten abzustellen sei. Nur wenn diese sämtlich im Arbeitszimmer ausgeübt werden, kann dort der Mittelpunkt liegen. Das Gericht hat für den Entscheidungsfall ermittelt, dass die Prüfung vor Ort nur ausnahmsweise erfolgte, der zeitliche Schwerpunkt im Streitjahr vielmehr in den von zu Hause aus vorgenommenen Prüfungen lag. Dies konnte der Kläger durch die nachvollziehbare Darstellung seiner Arbeit und der von ihm hauptsächlich geprüften Kleinstbetriebe erläutern. Danach führt er an einem Arbeitstag bei kleineren Prüfbetrieben auch durchaus mal zwei Prüfungen durch, was nur bei einer Minimierung der Fahrzeiten möglich sei.
Hinweis:
Insgesamt ist die Handhabung der Finanzverwaltung sehr restriktiv. Dieses Urteil verdeutlicht jedoch über den entschiedenen Einzelfall hinaus, dass eine genaue Prüfung und ggf. auch eine Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung lohnend sein können.
Bei der Prüfung, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Betätigung darstellt, ist maßgebend, ob in dem Arbeitszimmer die die Tätigkeit prägenden Arbeiten durchgeführt werden. Die Frage des zeitlichen Aufenthalts ist nicht entscheidend, sondern kann allenfalls ein Indiz sein.
8 Zusammenfassende Meldungen sind zukünftig monatlich einzureichen
Zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen wird die Verpflichtung zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Dreiecksgeschäften von bisher quartalsweise auf monatlich umgestellt. Die Finanzverwaltung erhält damit zeitnäher als bisher Informationen zu derartigen innergemeinschaftlichen Umsätzen deutscher Unternehmer und kann einen Datenabgleich mit den anderen EU-Mitgliedstaaten durchführen. Diese Neuregelung gilt ab Juli 2010.
Dafür wird die Frist zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen vom 10. auf den 25. Tag des folgenden Kalendermonats verlängert.
Die bisher geltende Regelung, wonach Unternehmer mit Dauerfristverlängerung für die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung diese auch für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung in Anspruch nehmen können, wird gestrichen.
Hinweis:
Zu beachten ist, dass es damit für Unternehmer, die nicht Kleinunternehmer sind, ab Juli 2010 zu zeitlichen Unterschieden zwischen Zusammenfassender Meldung und Voranmeldung kommen wird: So ist die Zusammenfassende Meldung für Juli 2010 bis zum 25. August einzureichen und die Voranmeldung für Juli entweder bis zum 10. August oder bei Dauerfristverlängerung bis zum 10. September. Insoweit müssen die Abläufe und die EDV rechtzeitig angepasst werden.
Unternehmer, die innergemeinschaftliche Warenlieferungen und innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte von nicht mehr als 100 000 € im Quartal bewirken, können die Zusammenfassende Meldung weiterhin (im Regelfall) quartalsweise abgeben. Wird im Laufe eines Quartals die Betragsgrenze überschritten, ist der Unternehmer verpflichtet, eine Zusammenfassende Meldung für den laufenden Kalendermonat und die ggf. bereits abgelaufenen Kalendermonate des Kalendervierteljahres, in dem die Betragsgrenze überschritten wurde, bis zum 25. Tag nach Ablauf des Kalendermonats abzugeben. Die Betragsgrenze von 100 000 € gilt allerdings nur übergangsweise vom 1.7.2010 bis zum 31.12.2011 und sinkt ab 2012 auf 50 000 €.
Die Berichtigung einer fehlerhaften oder unvollständigen Zusammenfassenden Meldung ist innerhalb eines Monats vorzunehmen.
Hinweis:
Zu beachten ist, dass ab dem 1.1.2010 sog. "innergemeinschaftliche Dienstleistungen" in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) zu erklären sind. Dazu zählen Dienstleistungen, die unter das Empfängerortprinzip fallen und für die die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Leistungsempfänger die Steuer schulden. In der ZM sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer jedes einzelnen Leistungsempfängers aus einem anderen Mitgliedstaat und die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen anzugeben.
9 Abzinsung von Rückstellungen
In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Verbindlichkeitsrückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, wenn die Rückstellung am Bilanzstichtag voraussichtlich mindestens zwölf Monate Bestand hat. Dies unterstrich nochmals der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 27.1.2010 (Aktenzeichen I R 35/09).
Hinweis 1:
Problematisch ist insofern, dass bei Rückstellungen der Zeitpunkt der Inanspruchnahme unsicher ist. Insoweit müssen die Annahmen über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme, welche bei Bilanzaufstellung getroffen werden, ausreichend dokumentiert werden. Ansonsten ist zu befürchten, dass das Finanzamt bzw. die Betriebsprüfung später - u.U. zu Lasten des Steuerpflichtigen - den Zeitpunkt der erstmaligen Inanspruchnahme aus der tatsächlichen späteren Entwicklung ableitet.
Hinweis 2:
In der Handelsbilanz erfolgt nach derzeitigem Recht keine Abzinsung von Rückstellungen. Insoweit weichen Handels- und Steuerbilanz voneinander ab. Seit der Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, welches regelmäßig erstmals in der Bilanz zum 31.12.2010 anzuwenden ist, sind dann allerdings in der Handelsbilanz Rückstellungen auf Basis des geschätzten Erfüllungsbetrags und unter Berücksichtigung einer Abzinsung mit einem laufzeitäquivalenten Zinssatz zu berechnen, welcher in der Regel vom steuerbilanziellen Zinssatz von 5,5 % und den Ausgangsgrößen abweichen wird. Somit werden sich auch dann hinsichtlich der Rückstellungsbewertung Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben.
10 Steuerliche Folgen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
Erklärtermaßen sollte die Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes keine steuerlichen Folgen nach sich ziehen. So haben sich auch die Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung in der Steuerbilanz nicht geändert. Wesentliche Änderungen ergeben sich allerdings durch die Neufassung der sog. Maßgeblichkeit. Zu diesen Änderungen hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 12.3.2010 (Aktenzeichen IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/1088935) Stellung genommen.
Hinweis:
Die sich ergebenden Veränderungen, welche überwiegend bereits ab 2009 gelten, sind dringend zu beachten. Mit dem nun vorliegenden Schreiben der Finanzverwaltung ist eine gewisse Planungssicherheit im Hinblick auf die - bislang umstrittene - Auslegung der gesetzlichen Neuregelung eingetreten.
a) Neuausrichtung der Maßgeblichkeit bereits ab 2009
Bislang herrschte eine sehr enge Verknüpfung zwischen der Handelsbilanz und der steuerlichen Gewinnermittlung. Dies führte dazu, dass die Abweichungen zwischen Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung vielfach begrenzt waren und daher auf die Aufstellung einer eigenen Steuerbilanz verzichtet werden konnte. Vielmehr wurde der steuerliche Gewinn aus dem handelsrechtlichen Gewinn mittels Überleitungsrechnung ermittelt. Nicht selten wurde sogar so weit gegangen, dass handelsrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit den steuerlichen Vorschriften ausgeübt wurden, sodass die Handelsbilanz auch den steuerlichen Vorgaben genügte. In diesen Fällen wurde von einer Einheitsbilanz gesprochen.
Die Erstellung einer Einheitsbilanz ist ab 2009, also bereits für die Bilanz zum 31.12.2009, in welcher regelmäßig die Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes noch nicht gelten, in sehr vielen Fällen nicht mehr möglich. Dies hat folgende Gründe:
- Weggefallen ist ab dem Veranlagungszeitraum 2009 die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit, sodass die Inanspruchnahme von steuerlichen Subventionsnormen, wie Sonderabschreibungen oder Rücklagenübertragungen nach § 6b EStG, nur in der Steuerbilanz und nicht mehr in der Handelsbilanz möglich ist.
- Die Neufassung der Gesetzesvorschrift zur Maßgeblichkeit erlaubt ab 2009 generell die autonome Ausübung steuerlicher Wahlrechte, was erhebliche Gestaltungsspielräume eröffnet.
- Mit den Änderungen in der Handelsbilanz durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, insbesondere das Ansatzwahlrecht für bestimmte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder der Bewertung von Pensionsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen (welche steuerlich nicht nachvollzogen werden), werden sich - regelmäßig ab der Bilanz zum 31.12.2010 - die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz sowohl von der Anzahl als auch von der Bedeutung her deutlich erhöhen.
Somit kann zunächst als Zwischenfazit festgehalten werden, dass bereits ab 2009 aus bilanzpolitischen Gründen vielfach eine separate Steuerbilanz aufgestellt werden sollte.
Unverändert geblieben ist die sog. materielle Maßgeblichkeit. Diese besagt, dass hinsichtlich der steuerlichen Gewinnermittlung die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) anzuwenden sind. Dies gilt für das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip. Somit hat sich z.B. hinsichtlich des Zeitpunkts der Umsatzrealisation keine Änderung ergeben.
Hinweis:
Die materielle Maßgeblichkeit führt allerdings nicht zu einer Bindung an den tatsächlichen Ansatz in der Handelsbilanz. Vielmehr sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung "nur" die handelsrechtlichen GoB anzuwenden. Im Ergebnis führt dies vielfach dazu, dass auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zwingend der gleiche Ansatz gewählt werden muss wie in der Handelsbilanz.
b) Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
Weggefallen ist ab 2009 (unabhängig von der erstmaligen Anwendung der Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in der Handelsbilanz!) die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit. Dies bedeutet, dass die Inanspruchnahme von steuerlichen Subventionsnormen nur noch in der Steuerbilanz nachvollzogen wird und die Handelsbilanz unbeeinflusst bleibt. Betroffen sind folgende wahlweise nutzbaren Instrumente:
- Rücklagenübertragung nach § 6b EStG,
- Rücklage für Ersatzbeschaffung und
- steuerliche Sonderabschreibungen.
Das Bild der Handelsbilanz wird durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr verfälscht, da in der Handelsbilanz das Vermögen durch diese steuerlichen Sonderregelungen nicht geschmälert wird, sondern mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren und um die laufenden Abschreibungen zu mindern ist.
Hinweis:
Werden die genannten steuerlichen Instrumente genutzt, so muss der zur Handelsbilanz abweichende Wertansatz der betroffenen Vermögensgegenstände für steuerliche Zwecke in einem separaten Verzeichnis dokumentiert und fortgeschrieben werden. Dies ist dringend zu beachten, da die Erstellung und Fortführung dieses gesonderten Verzeichnisses, welches dann der Steuererklärung beizufügen ist, zwingende Voraussetzung für die Inanspruchnahme der steuerlichen Subventionsnormen ist. Mit anderen Worten: Wird das Verzeichnis nicht geführt, so versagt das Finanzamt die Anwendung der steuerlichen Subventionsnormen.
Die Abschaffung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit gilt für alle Neufälle ab 2009. Es stellt sich die Frage, wie nun in Altfällen mit dem niedrigeren handelsrechtlichen Wert umzugehen ist, wenn bereits in früheren Jahren z.B. Rücklagen nach § 6b-EStG übertragen wurden. Es ist zu prüfen, ob diese niedrigeren Werte in der Handelsbilanz fortgeführt werden dürfen bzw. müssen. Hierbei gilt es zu differenzieren:
- Bilanz zum 31.12.2009 - regelmäßig noch nach bisherigem Handelsbilanzrecht: Zumindest nach der herrschenden Meinung im Schrifttum können die niedrigeren handelsrechtlichen Werte beibehalten werden. Möglich ist allerdings auch (Wahlrecht) eine Wertaufholung in der Handelsbilanz bis zu den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
- Bilanz zum 31.12.2010 - regelmäßig die erste Bilanz nach den Regeln des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes: Die Übergangsregelungen zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz lassen ausdrücklich eine unbegrenzte Fortführung der geminderten handelsrechtlichen Werte zu. Möglich ist allerdings auch (Wahlrecht) eine Zuschreibung. Dann ist allerdings wiederum zu unterscheiden: Wurde die steuerfreie Rücklage erst in der Bilanz 2009 gebildet, so ist die Zuschreibung erfolgswirksam; wurde die Rücklage bereits in früheren Jahren gebildet, so ist die Zuschreibung erfolgsneutral unmittelbar in die Gewinnrücklagen vorzunehmen.
Deutlich muss nun gesehen werden, welche Vorteile aus einer Zuschreibung in der Handelsbilanz resultieren, nämlich:
- "richtiger" Ausweis des Vermögens und
- Verbesserung der Eigenkapitalquote.
Beispiel:
Die Anschaffungskosten eines Grundstücks betrugen 200. Bei der Anschaffung vor etlichen Jahren wurden stille Reserven nach § 6b-EStG in Höhe von 120 übertragen. Die Bilanz sieht aktuell bzw. nach einer Wertaufholung wie folgt aus:
Ausgangssituation |
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Aktiva |
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| Passiva |
Grundstück | 80 | Eigenkapital | 50 |
andere Aktiva | 120 | Fremdkapital | 150 |
| 200 |
| 200 |
Eigenkapitalquote: 25 % |
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nach Wertaufholung |
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Aktiva |
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| Passiva |
Grundstück | 200 | Eigenkapital | 170 |
andere Aktiva | 120 | Fremdkapital | 150 |
| 320 |
| 320 |
Eigenkapitalquote: 53 % |
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Deutlich wird, dass die Wertaufholung zu einer merklich verbesserten Eigenkapitalquote führen kann. Dies ist für den Einzelfall zu prüfen.
Hinweis:
Die Wertaufholung in der Handelsbilanz ist nicht in der Steuerbilanz nachzuvollziehen, sodass sich keine negativen steuerlichen Folgen ergeben.
c) Autonome Ausübung steuerlicher Wahlrechte
Ab dem Jahr 2009 können steuerliche Wahlrechte autonom in der Steuerbilanz und damit unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Die Reichweite dieser Gesetzesänderung war bislang fraglich. Die Finanzverwaltung hat sich nun für eine weite Gesetzesauslegung ausgesprochen. Dies hat zur Konsequenz, dass jedes steuerliche Wahlrecht in der steuerlichen Gewinnermittlung unabhängig von der Handhabung in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann.
Als Anwendungsbeispiele können genannt werden:
- Abschreibungsmethode: Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können in der Handelsbilanz linear und in der Steuerbilanz degressiv abgeschrieben werden.
- Teilwertabschreibungen müssen in der Handelsbilanz zwingend vorgenommen werden, in der Steuerbilanz besteht ein Wahlrecht.
Hinweis:
Auch muss dann zwingend der steuerlich von der Handelsbilanz abweichende Wertansatz der Bilanzposten dokumentiert und fortgeschrieben werden. Es ergeben sich also Aufzeichnungspflichten.
Der wesentliche Vorteil der autonomen Ausübung steuerlicher Wahlrechte liegt darin, bilanzpolitisch optimal zu agieren. Es fällt nunmehr deutlich leichter, die unterschiedlichen Zielsetzungen von Handels- und Steuerbilanz zu erreichen. So wird in der Steuerbilanz regelmäßig eine möglichst frühzeitige Geltendmachung von Aufwand angestrebt, um Steuerzahlungen in die Zukunft zu verschieben. Die Handelsbilanzpolitik wird dagegen vielfach auf einen stetigen Gewinnausweis und eine ausreichende Eigenkapitalquote ausgerichtet sein.
Hinweis:
Diese neuen bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume müssen für den jeweiligen Einzelfall sehr sorgfältig geprüft werden. Im Ergebnis wird jedenfalls in vielen Fällen die Aufstellung einer separaten Steuerbilanz notwendig werden.
11 Vermögensübertragungen gegen Versorgungszusagen
Ein gängiges Instrument der vorweggenommenen Erbfolge ist die Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen, wie etwa eine lebenslange Rente. Hiermit kann erreicht werden, dass das Vermögen frühzeitig auf die nächste Generation übertragen wird und dennoch dem Übertragenden eine ausreichende Einkommensquelle verbleibt. Die steuerliche Besonderheit dieser Vermögensübertragungen besteht darin, dass trotz der Vereinbarung der Rentenzahlungen ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt, sodass der Übertragende keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat. Die laufenden Rentenzahlungen sind beim Zahlenden steuerlich abzugsfähig, müssen beim Empfänger andererseits als sonstige Einkünfte versteuert werden. Dennoch ist dies vielfach vorteilhaft, da der Übertragende oftmals einen niedrigeren Steuersatz hat als der die Renten zahlende Übernehmer des Vermögens.
Die Finanzverwaltung hat den einschlägigen Erlass zu diesem Themenkomplex mit Schreiben vom 11.3.2010 (Aktenzeichen IV C 3 - S 2221/09/10004, Dok. 2010/0188949) aktualisiert. Dieser sog. IV. Rentenerlass nimmt zu wesentlichen und praxisrelevanten Zweifelsfragen Stellung. Insbesondere wurden die zwischenzeitlich eingetretenen Gesetzesänderungen berücksichtigt. Die wichtigsten Aspekte werden im Folgenden aufgegriffen.
Herauszustellen ist, dass ab 2008 der Anwendungsbereich dieser Regelung deutlich eingeschränkt worden ist. Seit dem 1.1.2008 ist eine steuerbegünstigte Versorgungsleistung nur noch möglich bei der Übergabe folgenden Vermögens:
- Betrieb oder Betriebsteil,
- Anteile an gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften und ggf. auch Teile von Gesellschaftsanteilen,
- Anteile an Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH), wenn ein Anteil von mindestens 50 % übergeben wird und der Übertragende Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft war und der Übernehmer diese Tätigkeit fortsetzt.
Hinweis:
Die engen Voraussetzungen für die steuerlich begünstigte Übertragung und die damit einhergehenden Risiken hinsichtlich der steuerlichen Einordnung machen es sinnvoll, vorsorglich in den Übergabeverträgen eine Steuerklausel zu vereinbaren, in der eine bestimmte steuerliche Folge unterstellt wird (z.B. vollumfänglicher Sonderausgabenabzug einerseits und Besteuerung als laufende Rentenzahlungen andererseits) und ein angemessener Ausgleich erfolgen soll, wenn sich die Steuerbelastung durch anderweitige Beurteilung verändert.
Konsequenz der Neuregelungen ab 1.1.2008 ist, dass aus dem Anwendungsbereich der steuerbegünstigten Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die Übergabe von Immobilienvermögen und von Kapitalvermögen des Privatvermögens herausgefallen sind. Wird solches Vermögen gegen Vereinbarung einer lebenslänglichen Rentenzahlung übergeben, so sind die Rentenzahlungen nunmehr steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen. Möglicherweise führt die Übergabe solchen nicht begünstigten Vermögens auch zu einem Veräußerungsgewinn, wenn das Vermögen steuerlich verhaftet ist, so bei nicht selbst genutzten Immobilien innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung. Dies ist allerdings noch umstritten.
Hinweis 1:
Als Alternative zur Übergabe gegen lebenslängliche Rentenzahlungen kann die Übertragung gegen Vorbehalt eines Nießbrauchs in Erwägung gezogen werden. Dies führt bei entsprechender Ausgestaltung dazu, dass die laufenden Erträge - z.B. aus der übertragenen Immobilie - weiterhin dem Übertragenden zustehen. Somit ist nicht nur die Absicherung des Übertragenden gewährleistet, sondern oftmals werden auch positive Steuersatzeffekte erzielt, da unverändert der Nießbrauchsberechtigte und nicht der Eigentümer den Ertrag versteuern muss.
Hinweis 2:
Wird gleichzeitig begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen wie z.B. Grundvermögen des Privatvermögens übertragen, so ist für die Zuordnung der Versorgungsleistung die konkrete Vereinbarung im Übertragungsvertrag maßgeblich. Die Finanzverwaltung räumt den Betroffenen dabei einen sehr weiten Gestaltungsspielraum ein und beanstandet es nicht, wenn die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang der Übertragung des begünstigten Vermögens zugeordnet werden.
Weiterhin ist zu beachten, dass nur noch Versorgungsleistungen auf Lebenszeit des Empfängers als Sonderausgaben beim Verpflichteten anerkannt werden. Nicht begünstigt sind dagegen z.B. Mindestzeitrenten, abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten. In diesen Fällen wird eine Gegenleistung angenommen und es liegt ein nicht begünstigtes Veräußerungsgeschäft vor.
Hinweis 3:
Das Instrument der Vermögensübergabe gegen Versorgungszusagen bietet ganz erhebliche Steuervorteile, ist aber an sehr enge Voraussetzungen geknüpft. Deshalb ist eine steuerliche Beratung dringend anzuraten.
Wie generell bei Gestaltungen unter nahen Angehörigen wird für die steuerliche Anerkennung von Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen eine klare rechtswirksame und ernsthafte Vereinbarung gefordert, die tatsächlich durchgeführt wird. Rückwirkende Vereinbarungen werden nicht anerkannt, es sei denn, die Rückwirkung hat lediglich "technische Bedeutung" und erfolgt für kurze Zeit.
12 Bundesfinanzhof bestätigt die hohen Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen
Umsatzsteuerliche Rechnungen müssen Angaben enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 5.2.2010 (Aktenzeichen XI B 31/09) bestätigt, dass allgemeine Beschreibungen wie "Trockenbauarbeiten", "Fliesenarbeiten" und "Außenputzarbeiten" allein nicht den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung in einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung genügen. Der Bundesfinanzhof fordert auch von einem "Kleinstunternehmer", dass dieser in den Rechnungen die Leistungen exakt bezeichnet.
Hinweis:
Dies unterstreicht einmal mehr, dass bei der Erstellung umsatzsteuerlicher Rechnungen äußerste Sorgfalt angewandt werden muss. Ansonsten droht beim Empfänger der Leistung eine Versagung des Vorsteuerabzugs. Der Leistungsempfänger sollte daher die eingehenden Rechnungen daraufhin prüfen und ggf. berichtigte Rechnungen anfordern.
13 Betriebsaufgabe auf Grund Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen
Wird der Betrieb aufgegeben, so sind grundsätzlich alle stillen Reserven, also die Unterschiede zwischen den Verkehrswerten und den steuerlichen Buchwerten, zu versteuern. Insbesondere dann, wenn Grundstücke betroffen sind, kann die Steuerlast erheblich sein. Eine Betriebsaufgabe ist allerdings nicht bereits dann gegeben, wenn der Betrieb eingestellt wird. Vielmehr liegt eine Betriebsaufgabe nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt.
Keine Betriebsaufgabe liegt also vor, wenn Vermögen noch zurückbehalten wird, das eine Fortführung des Betriebs ermöglicht. Im Streitfall übertrug ein Landwirt seine Nutzflächen auf die Kinder und behielt ausschließlich das Hofgrundstück, welches allein nicht geeignet war, einen landwirtschaftlichen Betrieb weiterzuführen, zurück. Der Bundesfinanzhof sah mit Urteil vom 16.12.2009 (Aktenzeichen IV R 7/07) hierin eine Betriebsaufgabe, sodass die stillen Reserven in dem Hofgrundstück zu versteuern waren.
14 Steuerliche Berücksichtigung von Vermögensverwaltergebühren
Im Rahmen der Abgeltungsteuer sind Depot- und Vermögensverwaltungsgebühren nicht mehr als Werbungskosten abziehbar. Vielmehr sind nach dem Willen des Gesetzgebers die gesamten Werbungskosten mit dem Sparerpauschbetrag abgegolten. Hingegen wirken sich Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten (Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen) steuermindernd aus. Insoweit ist nun also genau zu differenzieren.
In diesem Zusammenhang ist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.10.2009 (Aktenzeichen VIII R 22/07) von Bedeutung. Das Gericht entschied, dass einem Steuerpflichtigem, der einem Vermögensverwalter Vermögen zur Anlage auf dem Kapitalmarkt überlässt und ein gesondertes Entgelt für die Auswahl zwischen mehreren Gewinnstrategien des Vermögensverwalters zahlt, dieses Entgelt den Anschaffungskosten für den Erwerb der Kapitalanlagen zugerechnet werden darf.
Hinweis:
Das Urteil betraf das Streitjahr 2003, also vor Geltung der Abgeltungsteuer. Der Kapitalanleger begehrte, das Strategieentgelt als Werbungskosten abziehen zu können, was aber abgelehnt wurde. Nunmehr unter Geltung der Abgeltungsteuer ist die Zielrichtung eher entgegengesetzt, da mit der Abgeltungsteuer Werbungskosten nun nicht mehr abzugsfähig sind; Anschaffungskosten für die erworbenen Wertpapiere wirken sich aber bei der späteren Veräußerung steuermindernd aus.
Wird an den Vermögensverwalter ein Pauschalentgelt gezahlt, so kann eine Aufteilung erfolgen, wie das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 22.12.2009 (Aktenzeichen IV C 1 - S 2252/08/100004, Dok. 2009/0860687) ausführt: Danach ist auch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee (= pauschales Entgelt bei den Kreditinstituten, das auch die Transaktionskosten mit abdeckt) abzugsfähig. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Vermögensverwaltungsvertrag festgehalten ist, wie hoch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee ist. Da die pauschale Jahresgebühr keinem Geschäft konkret zugeordnet werden kann, ist die in der all-in-fee enthaltene Transaktionskostenpauschale im Zeitpunkt der Verausgabung als abziehbarer Aufwand anzuerkennen. Sofern die Pauschale einen Betrag von 50 % der gesamten Gebühr nicht überschreitet, ist sie im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs in den Verlustverrechnungstopf einzustellen und wirkt sich damit bei nachfolgenden Kapitalerträgen mindernd aus.
15 Verluste aus dem Verfall wertloser Optionsscheine
Veräußerungsgewinne und -verluste aus Wertpapieren werden unter Geltung der Abgeltungsteuer steuerlich erfasst. Fraglich ist aber nach wie vor die Behandlung von Optionsscheinen. Werden diese mit Gewinn oder Verlust veräußert, so wird das Ergebnis der Besteuerung unterworfen. Geht die Spekulation hinsichtlich des Basiswertes aber nicht auf und wird die Option mithin wertlos, so kann der Inhaber die Option am Ende der Laufzeit auch schlicht verfallen lassen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der dann entstandene wirtschaftliche Verlust in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten der Optionsscheine steuerlich unbeachtlich. Dies wird in der Literatur teilweise anders gesehen. Auch die Rechtsprechung stellt dies in Frage, so das Urteil des Finanzgerichts München vom 8.10.2009 (Aktenzeichen 15 K 1050/09).
Hinweis:
Steuerlich kann der Verlust geltend gemacht werden, wenn die Optionsscheine deutlich vor Verfall mit einem merklichen Wert veräußert werden. Auch Verluste aus dem Verfall wertlos gewordener Optionsscheine sollten im Hinblick auf die fragliche Rechtslage steuerlich geltend gemacht werden.
16 Hinweise zur Abgeltungsteuer
Im Folgenden weisen wir auf weitere wichtige Fragen zur Abgeltungsteuer hin, zu welchen die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 22.12.2009 (Aktenzeichen IV C 1 - S 2252/08/10004, Dok. 2009/0860687) Stellung genommen hat:
a) Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz bei nahestehenden Personen
In etlichen Fällen kommt die Abgeltungsteuer nicht zum Tragen. Hinzuweisen ist auf die Fälle, bei denen die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind und das Darlehen von einer zum Darlehensnehmer nahestehenden Person gegeben wird. Würde die Abgeltungsteuer gelten, so würden die Darlehenszinsen beim Darlehensnehmer die Einkünfte zum normalen Steuersatz mindern, während beim Darlehensgeber die Zinsen nur mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % zu versteuern wären. Insoweit ergäben sich Gestaltungsmöglichkeiten, denen der Gesetzgeber aber einen Riegel vorgeschoben hat.
Die Abgeltungsteuer kommt nicht zur Anwendung wenn:
- der Darlehensnehmer die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend macht oder,
- der Darlehensnehmer eine Personengesellschaft ist und das Darlehen nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft eingestuft wird.
Als nahestehende Person sieht die Finanzverwaltung eine Person an, die auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Darunter fallen:
- Angehörige, zu denen verwandtschaftliche Beziehungen bestehen, also z.B. der Ehegatte, Geschwister oder Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie,
- Personenunternehmen, an denen der Steuerpflichtige oder ein Angehöriger beteiligt ist oder
- wenn die Darlehensvertragsbeziehung einem Fremdvergleich nicht standhält.
Beispiel:
Herr X betreibt ein gewerbliches Einzelunternehmen. Die Ehegattin von Herrn X gewährt diesem für eine betriebliche Investition ein Darlehen. Die Darlehenszinsen mindern das Ergebnis des Einzelunternehmens und damit die Einkommensteuer zum normalen Tarif. Die Darlehenszinsen sind nun bei Frau X nicht mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 %, sondern auch nach dem normalen Tarif zu versteuern.
b) Veranlagungswahlrecht
Ist im Einzelfall, z.B. wenn aus anderen Quellen Verluste vorliegen, ein geringerer persönlicher Steuersatz anzuwenden als die 25 %ige Abgeltungsteuer, so kann beantragt werden, die Kapitaleinkünfte normal nach dem Regeltarif zu veranlagen.
Hinweis:
Betroffen sind Steuerpflichtige mit einem zu versteuernden Einkommen von bis ca. 15 000 € bzw. bei Zusammenveranlagung in Höhe von ca. 30 000 €. Im Falle eines solchen Antrags prüft die Finanzverwaltung, ob der individuelle Tarif günstiger ist als der 25%ige Abgeltungsteuersatz. Dies erfordert aber, dass der Steuerpflichtige die Kapitalerträge erklärt.
Das Schreiben der Finanzverwaltung führt hierzu aus, dass bei Geltendmachung des Veranlagungswahlrechts alle Kapitalerträge erklärt werden müssen. Dementsprechend sind hierzu Steuerbescheinigungen über alle Kapitalerträge einzureichen.
c) Behandlung von Inhaberschuldverschreibungen mit Rohstofflieferungsanspruch
Wird physisches Gold in Form von z.B. Münzen oder Barren erworben, so kann dies nach einer Haltedauer von mindestens einem Jahr ohne Besteuerung veräußert werden, da es sich nicht um Wertpapiere handelt. Anders ist dies dagegen bei Kapitalforderungen, die einen Rohstofflieferanspruch haben, mit denen der Anleger also an der Entwicklung z.B. des Goldkurses teilhaben will. Nach den Äußerungen der Finanzverwaltung liegen in folgenden Fällen Wertpapiere vor, sodass ein Veräußerungsgewinn unabhängig von der Haltedauer steuerlich erfasst wird:
- Inhaberschuldverschreibungen, die einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff verbriefen und durch Gold oder einen anderen Rohstoff in physischer Form nicht gedeckt sind,
- verbriefte Ansprüche, die börsenfähige Wertpapiere darstellen, auch wenn der Lieferanspruch in physischer Form gedeckt ist und
- wenn die jeweiligen Vertrags-/Emissionsbedingungen vorsehen, dass der Anspruch des Forderungsinhabers/Zeichners nicht nur durch die Lieferung des Basiswerts erfüllt werden kann, sondern entweder der Forderungsschuldner/Emittent den Lieferanspruch des Forderungsinhabers/Zeichners auch durch eine Geldzahlung befriedigen oder der Forderungsinhaber/Zeichner von dem Forderungsschuldner/Emittenten statt der Lieferung des Rohstoffs auch die Erfüllung durch Geld verlangen kann.
d) Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter
Eine wichtige Aussage wird zur Besteuerung von Erträgen aus einer typisch stillen Beteiligung gemacht. So regelt das Schreiben, dass Verluste, die ein stiller Gesellschafter aus seiner Beteiligung erzielt, negative Einnahmen aus Kapitalvermögen darstellen. Dies ist deshalb wichtig, da negative Einnahmen die Einkommensteuer mindern. Würde stattdessen angenommen, dass Werbungskosten vorlägen, könnten diese unter Geltung der Abgeltungsteuer nicht mehr steuermindernd berücksichtigt werden.
Hinweis:
Insoweit bestätigt sich, dass eine stille Beteiligung ein taugliches Instrument ist, um Verluste auf der Gesellschafterebene steuerlich nutzbar zu machen.
17 Im Kaufpreis enthaltene Erschließungskosten unterliegen der Grunderwerbsteuer
Der Erwerb von Grundstücken unterliegt bekanntlich der Grunderwerbsteuer. Diese bemisst sich im Grundsatz nach dem vereinbarten Kaufpreis. Herauszurechnen sind allerdings Kaufpreisbestandteile für Einbauten und bewegliche Gegenstände, wie z.B. Einbauschränke, Einbauküchen u.Ä.
Streitig war nun, ob im Kaufpreis abgegoltene Kosten für die Erschließung des Grundstücks auch der Grunderwerbsteuer unterliegen. Im Urteilsfall hatte der Erwerber von einer Gemeinde ein Grundstück gekauft, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits erschlossen war. Der Kaufpreis enthielt nun auch Kosten für die Erschließung sowie für durchgeführte Ausgleichsmaßnahmen für den Naturschutz. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.9.2009 (Aktenzeichen II R 20/08) gehört auch der auf die Erschließung und die Ausgleichsmaßnahmen entfallende Teil des Kaufpreises zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.
18 Anschaffungszeitpunkt bei Gebäuden
Steuerlich werden die Einnahmen und Ausgaben dem Erwerber eines Gebäudes ab dem Zeitpunkt zugerechnet, ab dem dieser das Gebäude im steuerlichen Sinne angeschafft hat. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums, welcher erst mit Umschreibung im Grundbuch erfolgt, spielt insoweit keine Rolle. Die Gebäudeanschaffung ist in dem Zeitpunkt vollzogen, in dem Besitz, Nutzen, Gefahr und Lasten auf den Käufer übergehen, er also über dieses wirtschaftlich verfügen kann. Dabei ist der vorzeitige tatsächliche Übergang maßgeblich, wenn er sich vor dem vertraglich vorgesehenen Übergangszeitpunkt vollzieht, wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 17.12.2009 (Aktenzeichen III R 92/08) bestätigt hat.
Im Streitfall sollte das noch in Bebauung befindliche Objekt (ein Reihenhausgrundstück) im Jahr 2002 mit Leistung der Restzahlung übergehen. Tatsächlich ist es nach einer vorgelegten privatschriftlichen Vereinbarung bereits am 19.7.2001 dergestalt übergeben worden, dass der Erwerber es nutzen bzw. vermieten konnte.
19 Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerung auf Zwang durch die finanzierende Bank?
Steuerlich erfasst werden Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien unabhängig von der Haltedauer dann, wenn ein gewerblicher Grundstückshandel und nicht mehr eine private Vermögensverwaltung vorliegt. Ein gewerblicher Grundstückshandel wird regelmäßig angenommen, wenn innerhalb eines Fünfjahreszeitraums mehr als drei Objekte gekauft und weiterveräußert werden.
Der Bundesfinanzhof hatte über die Frage zu entscheiden, ob die Veräußerung von mehr als drei Wohnungen noch deshalb als Vermögensverwaltung anerkannt werden kann, weil die Verkäufe innerhalb der Fünfjahresfrist nachweislich auf energisches Betreiben der finanzierenden Bank erfolgten. Die Bank hatte mit Zwangsmaßnahmen gedroht. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 17.12.2009 (Aktenzeichen III R 101/06) entschieden, dass die persönlichen und finanziellen Beweggründe für die Veräußerung auch im Falle wirtschaftlichen Zwangs unerheblich seien.
Hinweis:
Nach der Urteilsbegründung kann trotz Überschreitens der die Veräußerungsabsicht indizierenden Dreiobjektgrenze "eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung" gegen eine Gewerblichkeit sprechen, "wenn diese sich im Fall einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würden". Dies wäre nach Auffassung des Gerichts bei Vorfälligkeitsentschädigungen nach Darlehensablösung der Fall. Insoweit sollten die langfristige Halteabsicht der Immobilie und die hierfür anzuführenden Belege dokumentiert werden, um einen gewerblichen Grundstückshandel vermeiden zu können. Die Veräußerungsabsicht kann in diesen Fällen nur über objektive Umstände widerlegt werden.